Linea guida N.9:
L’accertamento nei confronti delle società estinte.
Massima.
Secondo gli ultimi orientamenti della giurisprudenza di legittimità, gli accertamenti nei confronti di società estinte sono da considerarsi validi se notificati direttamente ai soci.
Tuttavia, l’attuale assetto normativo non consente, sotto il profilo fiscale, di considerare valido l’accertamento nei confronti della società cessata notificato direttamente al socio. Per azionare la responsabilità fiscale di quest’ultimo occorre un altro atto rispetto a quello comunque “valido” notificato nei confronti della società.
Altrimenti occorre modificare la norma fiscale, la quale dovrebbe tenere conto dell’”evoluzione civilistica”, in particolare riguardo alla responsabilità dei soci circa eventuali “sopravvenienze”.
***
Secondo gli ultimi orientamenti della giurisprudenza di legittimità, gli accertamenti nei confronti di società estinte sono da considerarsi validi se notificati semplicemente ai soci.
Secondo la sentenza n. 9094/2017 della Corte di cassazione, “la possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono di escludere l’interesse dell’Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell’interessa ad agire”. In termini ancora più espliciti, Cassazione n. 12953/2017 in cui si afferma che l’atto di accertamento emesso nei confronti di una società cessata risulta correttamente notificato ai soci quali “successori”.
Si tratta, tuttavia, di affermazioni che destano più di qualche perplessità.
Per una disamina della vicenda, occorre partire dal fatto che, con la riforma del diritto societario, è stato stabilito, all’art. 2495, comma 2, c.c. che “ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”. Tale previsione ha originato una serie di perplessità, rispetto alla previgente disposizione di cui all’art. 2456 c.c. (disciplinante sempre la cancellazione dell’ente societario), che hanno ricevuto risposta con le “storiche” sentenze a Sezioni Unite nn. 4060/4061/4062 del 2010 della Corte di cassazione, con le quali è stato stabilito che, a partire dal 1° gennaio 2004, la cancellazione dal registro delle imprese delle società, sia di capitali che di persone, ne determina comunque l’estinzione, anche in caso di creditori rimasti insoddisfatti e se residuano rapporti giuridici non ancora definiti.
In precedenza, infatti, la cancellazione dal registro delle imprese ex art. 2456 c.c. veniva considerata una sorta di presunzione suscettibile di prova contraria, con la conseguenza che la società non poteva dirsi estinta, nonostante la cancellazione, fino a quando non si fosse realizzata l’effettiva liquidazione di tutti i rapporti attivi e passivi[1].
In sostanza, con l’inserimento, nella previsione di cui all’attuale art. 2495 c.c., della specifica locuzione “ferma restando l’estinzione della società”, è stato fissato uno stretto collegamento tra la cancellazione dal registro delle imprese e l’estinzione della società, così che la suddetta cancellazione determina l’irreversibile estinzione dell’ente societario, sia di capitali che di persone. La cancellazione della società dal registro delle imprese ha quindi efficacia costitutiva, essendo condizione necessaria e sufficiente per l’estinzione irreversibile della società.
In definitiva, una volta avvenuta la cancellazione, non è più possibile ritenere esistente l’ente collettivo né farlo rivivere.
Gli eventuali creditori rimasti insoddisfatti al momento dell’estinzione dell’ente possono quindi rivalersi soltanto sui soci e sui liquidatori nei limiti posti dagli artt. 2495 e 2312 (relativamente alle società di persone) c.c.
Tali conclusioni determinano degli importanti riverberi anche sul piano tributario, in considerazione che, inevitabilmente, gli atti impositivi riferiti ad una società estinta devono ritenersi giuridicamente inesistenti (non “nulli”) e, quindi, improduttivi di effetti sia per la società stessa, che per i liquidatori e i soci[2].
Sulla vicenda dell’estinzione della società occorre ulteriormente segnalare anche il successivo intervento della Corte di cassazione a Sezioni Unite del 2013 (sentenze nn. 6070/1/2 del 12 marzo), con il quale è stato confermato che, in termini generali, si devono considerare estinte le società cancellate dal registro delle imprese. In questi ultimi pronunciamenti, la Cassazione ha tuttavia precisato che l’estinzione delle società cancellate determina un fenomeno di tipo successorio, ancorché non accostabile a quello della morte di una persona fisica, da individuarsi comunque nei limiti dell’art. 2495 c.c. (la Cassazione parla di successione sui generis). Questo determina che se la cancellazione interviene nel corso del processo, si verifica, sempre entro i limiti dell’art. 2495, la successione nel medesimo processo ai sensi dell’art. 110 c.p.c. (con la conseguenza che in quello tributario si devono applicare gli artt. 40 e seguenti del D.Lgs. n. 546/1992). Va sottolineato che tale effetto si ha solamente se la cancellazione della società interviene nel corso del processo, tant’è che la Cassazione precisa che “è del tutto ovvio che una società non più esistente, perché cancellata dal registro delle imprese, non può validamente intraprendere una causa, né esservi convenuta”[3]. E questo, chiaramente, deve valere anche nel processo tributario. In sostanza, un soggetto giuridicamente inesistente non può certamente impugnare un atto impositivo emanato nei suoi confronti dopo la cancellazione dal registro delle imprese della stessa.
E tale “quadro” non può mutare nemmeno successivamente all’entrata in vigore dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, attraverso il quale è stato stabilito che ai soli fini della liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione, l’estinzione della società di cui all’art. 2495 c.c. ha effetto trascorsi cinque anni dalla cancellazione dal registro delle imprese.
In particolare, si rileva che attraverso l’inserimento, in uno degli ultimi passaggi parlamentari, della parola “contenzioso”, l’intendimento vorrebbe essere che la società, ancorché giuridicamente inesistente, così come evidentemente lo sono i suoi organi, possa stare in giudizio e, quindi, possa impugnare gli atti che verranno notificati dalle varie amministrazioni dopo l’estinzione. Allo stesso modo, si vorrebbe fare rivivere, con una sorta di finzione giuridica, la società per un arco temporale quinquennale, solo perché la stessa risulti destinataria di atti di imposizione e di riscossione, di modo che possano essere considerati validi, come se fossero emessi nei confronti di un soggetto esistente, gli atti di liquidazione (intendendosi tali quelli derivanti dalla liquidazione delle dichiarazione[4] oltre che - nonostante tale attività non venga citata - quella derivante dal controllo formale della dichiarazione[5]), di accertamento e di riscossione, nonostante il soggetto destinatario degli stessi risulti sprovvisto della soggettività passiva tributaria, posta la inesistenza giuridica dello stesso.
Si tratta di una previsione che determina una serie di incongruenze non di poco conto: un soggetto che giuridicamente è inesistente non può risultare esistente solo per il lato “passivo” dei rapporti con le varie amministrazioni[6], mentre, ad esempio, non ha - non esistendo giuridicamente - la possibilità, sempre considerando soltanto i rapporti con le varie amministrazioni, di promuovere azioni di rimborso.
La finalità della norma risulta, in definitiva, quella di consentire alle varie amministrazioni di notificare atti di imposizione e di riscossione nei confronti dei soggetti estinti - e quindi giuridicamente inesistenti - come se vi fosse una sorta di finzione giuridica attraverso la quale la società, pur non esistendo, viene tenuta in una specie di “inferno fiscale quinquennale”, durante il quale la società stessa può risultare destinataria (solo) di atti impositivi delle stesse amministrazioni. È evidente la dicotomia civilistico-fiscale che si viene a realizzare: giuridicamente la società non esiste, mentre essa verrebbe a risultare giuridicamente esistente solo per essere destinataria di atti di accertamento, di liquidazione, di riscossione delle varie amministrazioni. Nasce in questo modo una sorta di mostro giuridico.
Infatti, come è stato correttamente rilevato in dottrina[7], non vi può essere una “stabilizzazione solo relativa” della società cancellata ai fini della validità degli atti tributari indicati nell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014. La stabilizzazione tributaria della società, peraltro parziale, dovrebbe necessariamente determinare anche la stabilizzazione civilistica della stessa. Come può, ad esempio, reputarsi esistente la società, per risultare destinataria degli atti di accertamento e di riscossione dell’Amministrazione finanziaria, ma non della “permanenza in vita” anche dell’assemblea, che peraltro risulterebbe legittimata a sostituire il liquidatore (l’ex liquidatore, ad essere precisi) a cui la stessa Amministrazione finanziaria vorrebbe, di fatto, notificare gli atti? Una volta ammessa, peraltro, la capacità del liquidatore (ex) a ricevere gli atti, è chiaro che allo stesso deve essere anche assegnato il potere di contestazione in tutte le sedi, quindi implicitamente si ammette la persistenza del potere rappresentativo della società, dunque della capacità di agire di quest’ultima, dunque, per assurdo, la sua “non estinzione”[8].
In sostanza, la stabilizzazione tributaria – peraltro parziale – della società, per potere operare, deve determinare anche la stabilizzazione civilistica della stessa, il che, evidentemente, non può essere. In definitiva, un soggetto di diritto non può estinguersi solamente sotto alcuni profili e non per altri.
Peraltro, non si può ritenere che la previsione in argomento sia in qualche modo accostabile a quella dell’art. 10 L.F.. Quest’ultima risulta infatti una disposizione preordinata alla dichiarazione di fallimento della società pur estinta, dunque strumentale agli effetti legali di quest’ultima, tra cui il sistema delle revocatorie fallimentari. Si tratta di un sistema finalizzato a rimediare (ex post) alla disgregazione giuridica e materiale del patrimonio della società fallita[9]. Solamente in tale prospettiva la temporanea stabilizzazione disposta dall’art. 10 L.F. può giustificarsi: vi è un legame essenziale tra la finzione ivi contemplata ed i peculiari effetti della dichiarazione di fallimento che ne fanno davvero una norma eccezionale.
Norma eccezionale che non può essere quella dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014. Infatti, la stabilizzazione tributaria parziale della società risulta solo formale in quanto la pretesa derivante dagli atti che si vorrebbero ritenere legittimi, una volta estinta la società, porterebbe comunque ad una pretesa che non può che risultare infruttuosa posta l’estinzione giuridica del patrimonio sociale[10].
La norma del Decreto “semplificazioni” n. 175/2014 si dimostra, quindi, frutto dell’improvvisazione e di una certa “avidità” degli estensori della stessa[11].
Si hanno quindi dei forti dubbi sulla legittimità di una simile previsione, apertamente in contrasto con i precetti civilistici: lo si ripete, se un soggetto non esiste giuridicamente, non può essere “tenuto in vita”, derogando alle disposizioni civilistiche, soltanto per essere destinatario di atti impositivi e di riscossione dell’Amministrazione finanziaria. Peraltro, va rilevato che la società estinta risulta anche sprovvista della soggettività passiva tributaria, nel senso che, con la cancellazione dal registro delle imprese, la società non può essere individuata nemmeno come soggetto passivo del tributo, ad esempio dell’IRES, ai sensi dell’art. 73 del TUIR. Ed è assolutamente incongruente, anche sul piano strettamente tributario, che un soggetto risulti sprovvisto della soggettività passiva tributaria, però risulti legittimato per talune conseguenze derivanti dalla stessa soggettività.
Ulteriormente, uno degli aspetti ancora più contraddittori della previsione normativa risulta, come si è già sopra riportato, quello dell’inserimento, in uno degli ultimi passaggi parlamentari, della parola “contenzioso” nel testo del provvedimento. In questo modo si vorrebbe stabilire che la società, ancorché giuridicamente inesistente, così come evidentemente lo sono i suoi organi, possa stare in giudizio e, quindi, possa impugnare gli atti che verranno notificati dalle varie amministrazioni dopo l’estinzione. Si ritiene, tuttavia, che, nonostante la previsione del D.Lgs. n. 175/2014, non possa attribuirsi legittimazione ad agire (processuale e non solo) ad un soggetto che giuridicamente non esiste più. In sostanza, va rappresentato che l’inesistenza della società comporta inequivocabilmente la carenza di legittimazione dei suoi organi (amministratori, liquidatori), che risultano irrimediabilmente decaduti. Così, si ritiene che in capo a quest’ultimi permanga la carenza di legittimazione, anche dopo l’intervento in commento, con la evidente (conseguente) impossibilità di rappresentare in giudizio la società cessata. Tra l’altro, rimane da capire, visto il riferimento alla parola “contenzioso”, come, ad esempio, l’ex liquidatore, sprovvisto di ogni potere di rappresentanza della società, possa rappresentare quest’ultima in fasi precedenti a quella del “contenzioso” vero e proprio: si pensi, a titolo esemplificativo, al procedimento di accertamento con adesione. In tal caso, l’ex liquidatore non avrebbe alcun titolo per rappresentare la società estinta.
In definitiva, si ritiene che la norma del Decreto semplificazioni n. 175/2014 presti il fianco a diverse incongruenze, anzi troppe, con degli evidenti profili di illegittimità costituzionale (il primo principio che parrebbe violato risulta quello della ragionevolezza). Ad esempio, il semplice fatto che l’ex liquidatore non possa rappresentare, come è stato sopra evidenziato, la società cessata sia nella fase endoprocedimentale dell’accertamento con adesione che in quella processuale vera e propria - e quindi non si consente al soggetto destinatario dell’atto impositivo di esercitare il proprio diritto di difesa - appare in evidente contrasto con l’art. 24 Cost.
Senza contare che la norma risulta chiaramente illegittima in quanto emanata in assenza di una precisa delega contenuta nella Legge n. 23/2014, con la quale è stata attribuita delega al Governo per la revisione del sistema fiscale.
Si è dell’opinione, peraltro, che la formulazione dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014 abbia di fatto obbedito ad una finalità di sanatoria per gli atti invalidi in passato posti in essere dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di società estinte[12]. Tant’è che l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 6/E/2015 si è prontamente preoccupata di pronunciarsi, affermando la natura di norma “procedimentale” della stessa, di modo da attribuirne una valenza retroattiva, di fatto di “sanatoria” del pregresso. Si tratta, tuttavia, di una tesi inaccettabile, posta la chiara valenza sostanziale della disposizione, considerato che, a tacer d’altro, la stessa incide chiaramente sulla (presunta) capacità giuridica della società estinta.
Va ad ogni modo rilevato che la Corte di cassazione, con le sentenze nn. 6743/2015 e 18385/2015, ha avuto modo di stabilire che la norma dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, in relazione alle presunta “riviviscenza quinquennale”, ai fini dell’attività di accertamento, riscossione e contenzioso di tributi e contributi, delle società cancellate dal registro delle imprese, opera (chiaramente) su un piano sostanziale e non può, quindi, avere effetto retroattivo. In sostanza, secondo la Corte, ma anche secondo molteplici Commissioni tributarie di merito[13], la previsione non può riverberare alcun effetto per le società che risultano cancellate dal registro delle imprese in data anteriore al 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 175/2014.
Dalla stessa sentenza n. 6743 della Corte di cassazione, si “percepiscono”, peraltro, tutte le perplessità della stessa Corte sulla previsione in argomento anche per quanto concerne le società cancellatesi dal registro delle imprese a partire dal 13 dicembre 2014.
Lo si ribadisce: la disposizione del D.Lgs. n. 175/2014 non può trovare applicazione, in quanto illegittima, nemmeno per le società estinte a partire da tale data. Alle perplessità incidentalmente rilevate dalla stessa Corte di cassazione, con la pronuncia n. 6743/2015 - secondo la quale la previsione creerebbe una irragionevole disparità di trattamento tra i vari creditori sociali e che la stessa norma parrebbe emanata al di fuori dei “confini” della Legge delega n. 23/2014 e, quindi, ciò porterebbe a ritenerla illegittima - va infatti rimarcato che una società cancellata dal registro delle imprese non può intraprendere un giudizio, per cui non la norma dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014 non consente al soggetto destinatario dei vari atti di esercitare il proprio diritto di difesa, risultando così in dispregio dell’art. 24 Cost.
La stessa Corte, nella sentenza n. 6743/2015, rileva che il ricorso proposto da una società estinta risulta inammissibile.
Ad ogni modo, va rilevato un elemento fondamentale: la previsione dell’art. 2495 c.c. (e quella dell’art. 2312 per le società di persone) - a cui la norma dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014 vorrebbe in qualche modo “accostarsi” - ha una “latitudine” esclusivamente civilistica. In altri termini, nell’ottica dell’art. 2495 c.c., la posizione del Fisco è analoga a quella di un normale creditore societario. Gli Uffici dell’amministrazione, se vogliono fare valere le proprie ragioni di credito in ragione dei dettati civilistici, devono quindi attivarsi dinanzi al giudice ordinario, citando in giudizio i liquidatori e/o i soci alla ricorrenza delle condizioni stabilite dal medesimo art. 2495 c.c. (2312 per le società di persone). In altri termini, non è sufficiente l’emanazione degli atti impositivi perché si possa attivare la responsabilità di soggetti terzi, quali i liquidatori e i soci, secondo il paradigma dell’art. 2495 c.c. (e dell’art. 2312 per le società di persone).
Posto quanto sopra, ecco che si può cogliere il reale intendimento dell’intervento operato con il più volte citato art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014. La norma, infatti, non ha alcuna finalità “para-civilistica”, ma semplicemente quella di “creare” un atto valido nei confronti della società per agire, invece, nei confronti dei soci e dei liquidatori (i quali sono i veri destinatari della disposizione), in base ad una disposizione fiscale ad hoc (ancorché espressione di una responsabilità civilistica). Si tratta della previsione dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973. Questa disposizione fissa una particolare responsabilità:
1) per i liquidatori, che abbiano soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari o abbiano assegnato beni ai soci senza avere prima soddisfatto i crediti tributari;
2) per gli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni delle scritture contabili;
3) per i soci (o degli associati) che abbiano ricevuto dagli amministratori, nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, denaro o altri beni sociali in assegnazione o che abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione (la responsabilità opera nei limiti del denaro e dei beni ricevuti).
Tale responsabilità non agisce automaticamente, ma soltanto se l’amministrazione l’accerta con proprio atto motivato, che è un atto ulteriore e, quindi, diverso rispetto a quello notificato alla società, da notificare ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973.
Peraltro, va rilevato che l’intervento operato con il D.Lgs. n. 175/2014 estende la responsabilità di liquidatori, ex amministratori e soci a tutti i tributi, da ritenersi quelli iscrivibili a ruolo (o “intimabili” attraverso l’atto di accertamento esecutivo), mentre in precedenza la previsione si riferiva solamente alla responsabilità per l’IRES (e, comunque, non per le sanzioni).
Sempre il D.Lgs. n. 175/2014 ha introdotto, nell’ambito delle disposizioni di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, una sorta di inversione dell’onere della prova, a sfavore di liquidatori e soci, in relazione alla responsabilità di tali soggetti. Viene stabilito che i liquidatori che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo di liquidazione e per i periodi precedenti rispondono in proprio del pagamento delle imposte (e questo valeva anche prima) “se non provano di avere soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari …”. Viene inoltre integrata la previsione sulla responsabilità dei soci (per le imposte che fanno carico anche ai liquidatori), che entra in gioco quando gli stessi, nei due periodi precedenti alla liquidazione hanno ricevuto beni in assegnazione dagli amministratori o dal liquidatore nel corso della liquidazione (la responsabilità si ha nei limiti dei beni stessi). Il Decreto sulle semplificazioni n. 175/2014 prevede che il valore dei beni ricevuti in assegnazione, “avuto riguardo al patrimonio della società all’inizio della liquidazione”, si presume proporzionalmente equivalente alla quota detenuta dal socio, salvo prova contraria da parte di quest’ultimo.
Occorre comunque rilevare che la responsabilità nei confronti di amministratori, soci e liquidatori, ancorché stabilita da una norma fiscale (art. 36 del D.P.R. n. 602/1973), risulta una responsabilità di tipo civilistico e non è una responsabilità in solido con la società. In sostanza, quest’ultima disposizione ha voluto, sin dalle sue origini[14], evitare che l’Amministrazione finanziaria dovesse adire il giudice ordinario, attribuendo la competenza al giudice che “conosce meglio”, cioè quello tributario.
La natura civilistica della norma dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 risulta costantemente affermata dalla Corte di cassazione (pronunce nn. 16446/2016, 12007/2015, 179/2014; 7327/2012, 10508/2008, 8685/2002, 12546/2001, 9688/1995), la quale ha stabilito che quella della norma citata risulta “una particolare ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, ed ha natura civilistica e non tributaria, in quanto trova il suo fondamento in un credito civilistico fondato sulla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c., non ponendo detta norma alcuna coobbligazione di debiti tributari a carico di tali soggetti”.
In sostanza, la responsabilità dei soci, degli ex amministratori e dei liquidatori stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 non è una responsabilità in solido con la società, ma è una responsabilità per fatto proprio imputabile a tali soggetti. Si tratta, infatti, di un debito distinto (tant’è che la responsabilità non riguarda le sanzioni) dalla obbligazione tributaria dell’ente collettivo, anche se a questo commisurato.
Questo il motivo per il quale lo stesso art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 dispone che la responsabilità (dei soci, dei liquidatori, degli ex amministratori) debba essere accertata con apposito atto motivato, ulteriore e successivo rispetto a quello emesso nei confronti della società: così che la motivazione deve riferirsi alla sussistenza degli specifici presupposti individuati dallo stesso art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.
La responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e dei soci deriva, in sostanza, da una obbligazione tributaria non assolta dalla società: il che può avverarsi soltanto quando l’imposta è stata prima accertata nei confronti della società o, perlomeno, iscritta in ruoli anche provvisori[15]. Occorre, quindi, che il credito dell’amministrazione verso l’ente collettivo risulti certo e tendenzialmente definitivo al momento dell’estinzione della società. Cosicché i liquidatori e i soci (oltreché gli ex amministratori) possono essere chiamati a rispondere, in base al disposto dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, solamente se, e nei limiti in cui, l’amministrazione può dimostrare l’esistenza di una obbligazione tributaria non assolta da parte della società. Conseguentemente, la responsabilità si riferisce a debiti tributari sorti entro la cancellazione dal registro delle imprese e non successivamente (la norma non contempla eventuali “sopravvenienze” di debiti tributari sorti dopo la cancellazione, diversamente da quanto accade sotto il profilo civilistico in base all’art. 2495 c.c.[16]). Peraltro, la responsabilità stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 riguarda, per le società cancellate dal registro delle imprese entro il 12 dicembre 2014, soltanto l’IRES e non altri tributi, e mai le sanzioni.
Stabilita la ratio e la “natura” della norma dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, si può agevolmente comprendere l’intervento dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014. Perché possa entrare in gioco la responsabilità stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 occorre infatti che il credito dell’amministrazione si fondi su un atto valido. Chiaramente, non poteva ritenersi un atto valido quello emesso nei confronti di una società estinta: si tratta, infatti, di un atto giuridicamente inesistente. Occorreva quindi una norma che stabilisse - come quella del D.Lgs. n. 175/2014 - che l’atto notificato a una società anche dopo l’estinzione (nei cinque anni successivi) risulti valido, così da potersi poi azionare la responsabilità di soci e liquidatori stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.
Ma, evidentemente, non può considerarsi un atto valido quello che non permette al destinatario dello stesso di esercitare il proprio (legittimo) diritto di difesa (senza contare che non può considerarsi valido un atto emanato in base ad una norma illegittima anche in considerazione del fatto che non si rinviene una disposizione di delega - nella Legge n. 23/2014 - ad intervenire in tal senso).
Ad ogni modo, risulta pacifico che l’atto emesso nei confronti di una società estinta entro il 12 dicembre 2014 è un atto giuridicamente inesistente - non nullo (la nullità può essere sanata per raggiungimento dello scopo ex art. 156 c.p.c.) - così che non può essere considerato un atto valido quello emesso successivamente all’estinzione della medesima società. Conseguentemente, non può essere azionata alcuna responsabilità nei confronti di ex soci ed ex liquidatori ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.
Non pare, però, che le cose cambino di molto in presenza di atti emessi successivamente all’estinzione di una società avvenuta a partire dal 13 dicembre 2014. Posto che la responsabilità stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 riguarda ora tutti i tributi riscuotibili attraverso ruolo o atto di accertamento esecutivo (non comunque le sanzioni), si è dell’avviso che l’atto emesso nei confronti della società estinta non sia comunque un atto valido, in quando fondato su una norma illegittima. Questo perché la norma che consente di emettere atti impositivi nei cinque anni successivi non risulta rispettosa di alcuna delega attribuita dalla Legge n. 23/2014, ma soprattutto perché non consente - come più volte è stato rappresentato - alla società a cui l’atto risulta intestato di stare in giudizio, posto che un soggetto estinto non ha alcuna capacità processuale.
A questo deve aggiungersi che, come è già stato rilevato, la previsione dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 individua la responsabilità di liquidatori, soci ed ex amministratori in relazione a debiti tributari sorti entro la cancellazione dal registro delle imprese e non successivamente (la norma non contempla eventuali “sopravvenienze” di debiti tributari sorti dopo la cancellazione, diversamente da quanto accade sotto il profilo civilistico in base all’art. 2495 c.c.).
In definitiva, l’attuale assetto normativo non consente di imputare alcuna responsabilità a liquidatori, soci ed ex amministratori in relazione ad eventuali atti impositivi emessi dalle varie amministrazioni successivamente alla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese.
Così che, sotto il profilo fiscale, non può essere ritenuto valido l’accertamento nei confronti della società cessata notificato direttamente al socio. Per azionare la responsabilità fiscale di quest’ultimo occorre un altro atto rispetto a quello comunque “valido” della società.
Altrimenti occorre modificare la norma fiscale, la quale dovrebbe tenere conto dell’”evoluzione civilistica”, in particolare riguardo alla responsabilità dei soci circa eventuali “sopravvenienze”.
[1] Tra le tante, Cass. n. 7139/1987; Cass. n. 5233/1999; Cass. n. 6078/2001.
[2] Glendi, “L’estinzione delle società di capitali cancellate dal registro delle imprese al vaglio dei giudici tributari di merito”, in GT - Riv. giur. Trib., 3/2014, pag. 234.
[3] In questo senso Cass. 15782/2015. Sulla perdita di legittimazione processuale della società estinta, anche CTR Val d’Aosta 7/1/2016.
[4] Ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.
[5] Ai sensi degli artt. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e 54-ter del D.P.R. n. 633/1972.
[6] La norma non riguarda solamente i rapporti con l’Agenzia delle Entrate, visto che si fa riferimento ai “tributi e contributi”, ma può riguardare, ad esempio, le Dogane, l’INPS, i Comuni.
[7] Pepe, Le implicazioni fiscali della morte (e resurrezione?) delle società cancellate dal registro delle imprese, in Riv. dir. trib., febbraio 2016, pag. 39.
[8] Pepe, op. cit.
[9] Così, acutamente, Pepe, op. cit.
[10] Pepe, op. cit.
[11] È noto, dai resoconti giornalistici parlamentari, che la norma è frutto di uno “scambio” in conseguenza all’abrogazione della responsabilità tributaria negli appalti, per la quale l’Agenzia delle Entrate si è dimostrata contraria. È quindi facile riconoscere la “paternità” della previsione in commento.
[12] In questo senso anche Guidara, Sull’asserita agonia fiscale delle società di capitali estinte: una (diversa) interpretazione dell’intervento legislativo di fine 2014, in Riv. dir. trib. 5/2015, pag. 375.
[13] Comm. trib. prov. di Reggio Emilia n. 5/2/15, dep. 23 gennaio 2015; Comm. trib. reg. Lombardia n. 359/2015, dep. 5 febbraio 2015, Comm. trib. reg. Genova n. 110 del 21 gennaio 2016.
[14] Il riferimento va al D.P.R. n. 645/1958.
[15] In questo senso anche Comm. trib. reg. Milano n. 1890/15/2015, la quale rileva che la responsabilità si può avverare “a condizione che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruolo … e, quindi, che detti tributi siano almeno conoscibili al liquidatore”.
[16] Per la rilevanza di eventuali sopravvenienze sorte dopo la cancellazione nell’ottica dell’art. 2495 c.c., si rinvia alle sentenze a SS.UU. della Corte di cassazione nn. 6070/1/2 del 12 marzo 2013.
Secondo gli ultimi orientamenti della giurisprudenza di legittimità, gli accertamenti nei confronti di società estinte sono da considerarsi validi se notificati direttamente ai soci.
Tuttavia, l’attuale assetto normativo non consente, sotto il profilo fiscale, di considerare valido l’accertamento nei confronti della società cessata notificato direttamente al socio. Per azionare la responsabilità fiscale di quest’ultimo occorre un altro atto rispetto a quello comunque “valido” notificato nei confronti della società.
Altrimenti occorre modificare la norma fiscale, la quale dovrebbe tenere conto dell’”evoluzione civilistica”, in particolare riguardo alla responsabilità dei soci circa eventuali “sopravvenienze”.
***
Secondo gli ultimi orientamenti della giurisprudenza di legittimità, gli accertamenti nei confronti di società estinte sono da considerarsi validi se notificati semplicemente ai soci.
Secondo la sentenza n. 9094/2017 della Corte di cassazione, “la possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono di escludere l’interesse dell’Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell’interessa ad agire”. In termini ancora più espliciti, Cassazione n. 12953/2017 in cui si afferma che l’atto di accertamento emesso nei confronti di una società cessata risulta correttamente notificato ai soci quali “successori”.
Si tratta, tuttavia, di affermazioni che destano più di qualche perplessità.
Per una disamina della vicenda, occorre partire dal fatto che, con la riforma del diritto societario, è stato stabilito, all’art. 2495, comma 2, c.c. che “ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”. Tale previsione ha originato una serie di perplessità, rispetto alla previgente disposizione di cui all’art. 2456 c.c. (disciplinante sempre la cancellazione dell’ente societario), che hanno ricevuto risposta con le “storiche” sentenze a Sezioni Unite nn. 4060/4061/4062 del 2010 della Corte di cassazione, con le quali è stato stabilito che, a partire dal 1° gennaio 2004, la cancellazione dal registro delle imprese delle società, sia di capitali che di persone, ne determina comunque l’estinzione, anche in caso di creditori rimasti insoddisfatti e se residuano rapporti giuridici non ancora definiti.
In precedenza, infatti, la cancellazione dal registro delle imprese ex art. 2456 c.c. veniva considerata una sorta di presunzione suscettibile di prova contraria, con la conseguenza che la società non poteva dirsi estinta, nonostante la cancellazione, fino a quando non si fosse realizzata l’effettiva liquidazione di tutti i rapporti attivi e passivi[1].
In sostanza, con l’inserimento, nella previsione di cui all’attuale art. 2495 c.c., della specifica locuzione “ferma restando l’estinzione della società”, è stato fissato uno stretto collegamento tra la cancellazione dal registro delle imprese e l’estinzione della società, così che la suddetta cancellazione determina l’irreversibile estinzione dell’ente societario, sia di capitali che di persone. La cancellazione della società dal registro delle imprese ha quindi efficacia costitutiva, essendo condizione necessaria e sufficiente per l’estinzione irreversibile della società.
In definitiva, una volta avvenuta la cancellazione, non è più possibile ritenere esistente l’ente collettivo né farlo rivivere.
Gli eventuali creditori rimasti insoddisfatti al momento dell’estinzione dell’ente possono quindi rivalersi soltanto sui soci e sui liquidatori nei limiti posti dagli artt. 2495 e 2312 (relativamente alle società di persone) c.c.
Tali conclusioni determinano degli importanti riverberi anche sul piano tributario, in considerazione che, inevitabilmente, gli atti impositivi riferiti ad una società estinta devono ritenersi giuridicamente inesistenti (non “nulli”) e, quindi, improduttivi di effetti sia per la società stessa, che per i liquidatori e i soci[2].
Sulla vicenda dell’estinzione della società occorre ulteriormente segnalare anche il successivo intervento della Corte di cassazione a Sezioni Unite del 2013 (sentenze nn. 6070/1/2 del 12 marzo), con il quale è stato confermato che, in termini generali, si devono considerare estinte le società cancellate dal registro delle imprese. In questi ultimi pronunciamenti, la Cassazione ha tuttavia precisato che l’estinzione delle società cancellate determina un fenomeno di tipo successorio, ancorché non accostabile a quello della morte di una persona fisica, da individuarsi comunque nei limiti dell’art. 2495 c.c. (la Cassazione parla di successione sui generis). Questo determina che se la cancellazione interviene nel corso del processo, si verifica, sempre entro i limiti dell’art. 2495, la successione nel medesimo processo ai sensi dell’art. 110 c.p.c. (con la conseguenza che in quello tributario si devono applicare gli artt. 40 e seguenti del D.Lgs. n. 546/1992). Va sottolineato che tale effetto si ha solamente se la cancellazione della società interviene nel corso del processo, tant’è che la Cassazione precisa che “è del tutto ovvio che una società non più esistente, perché cancellata dal registro delle imprese, non può validamente intraprendere una causa, né esservi convenuta”[3]. E questo, chiaramente, deve valere anche nel processo tributario. In sostanza, un soggetto giuridicamente inesistente non può certamente impugnare un atto impositivo emanato nei suoi confronti dopo la cancellazione dal registro delle imprese della stessa.
E tale “quadro” non può mutare nemmeno successivamente all’entrata in vigore dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, attraverso il quale è stato stabilito che ai soli fini della liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione, l’estinzione della società di cui all’art. 2495 c.c. ha effetto trascorsi cinque anni dalla cancellazione dal registro delle imprese.
In particolare, si rileva che attraverso l’inserimento, in uno degli ultimi passaggi parlamentari, della parola “contenzioso”, l’intendimento vorrebbe essere che la società, ancorché giuridicamente inesistente, così come evidentemente lo sono i suoi organi, possa stare in giudizio e, quindi, possa impugnare gli atti che verranno notificati dalle varie amministrazioni dopo l’estinzione. Allo stesso modo, si vorrebbe fare rivivere, con una sorta di finzione giuridica, la società per un arco temporale quinquennale, solo perché la stessa risulti destinataria di atti di imposizione e di riscossione, di modo che possano essere considerati validi, come se fossero emessi nei confronti di un soggetto esistente, gli atti di liquidazione (intendendosi tali quelli derivanti dalla liquidazione delle dichiarazione[4] oltre che - nonostante tale attività non venga citata - quella derivante dal controllo formale della dichiarazione[5]), di accertamento e di riscossione, nonostante il soggetto destinatario degli stessi risulti sprovvisto della soggettività passiva tributaria, posta la inesistenza giuridica dello stesso.
Si tratta di una previsione che determina una serie di incongruenze non di poco conto: un soggetto che giuridicamente è inesistente non può risultare esistente solo per il lato “passivo” dei rapporti con le varie amministrazioni[6], mentre, ad esempio, non ha - non esistendo giuridicamente - la possibilità, sempre considerando soltanto i rapporti con le varie amministrazioni, di promuovere azioni di rimborso.
La finalità della norma risulta, in definitiva, quella di consentire alle varie amministrazioni di notificare atti di imposizione e di riscossione nei confronti dei soggetti estinti - e quindi giuridicamente inesistenti - come se vi fosse una sorta di finzione giuridica attraverso la quale la società, pur non esistendo, viene tenuta in una specie di “inferno fiscale quinquennale”, durante il quale la società stessa può risultare destinataria (solo) di atti impositivi delle stesse amministrazioni. È evidente la dicotomia civilistico-fiscale che si viene a realizzare: giuridicamente la società non esiste, mentre essa verrebbe a risultare giuridicamente esistente solo per essere destinataria di atti di accertamento, di liquidazione, di riscossione delle varie amministrazioni. Nasce in questo modo una sorta di mostro giuridico.
Infatti, come è stato correttamente rilevato in dottrina[7], non vi può essere una “stabilizzazione solo relativa” della società cancellata ai fini della validità degli atti tributari indicati nell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014. La stabilizzazione tributaria della società, peraltro parziale, dovrebbe necessariamente determinare anche la stabilizzazione civilistica della stessa. Come può, ad esempio, reputarsi esistente la società, per risultare destinataria degli atti di accertamento e di riscossione dell’Amministrazione finanziaria, ma non della “permanenza in vita” anche dell’assemblea, che peraltro risulterebbe legittimata a sostituire il liquidatore (l’ex liquidatore, ad essere precisi) a cui la stessa Amministrazione finanziaria vorrebbe, di fatto, notificare gli atti? Una volta ammessa, peraltro, la capacità del liquidatore (ex) a ricevere gli atti, è chiaro che allo stesso deve essere anche assegnato il potere di contestazione in tutte le sedi, quindi implicitamente si ammette la persistenza del potere rappresentativo della società, dunque della capacità di agire di quest’ultima, dunque, per assurdo, la sua “non estinzione”[8].
In sostanza, la stabilizzazione tributaria – peraltro parziale – della società, per potere operare, deve determinare anche la stabilizzazione civilistica della stessa, il che, evidentemente, non può essere. In definitiva, un soggetto di diritto non può estinguersi solamente sotto alcuni profili e non per altri.
Peraltro, non si può ritenere che la previsione in argomento sia in qualche modo accostabile a quella dell’art. 10 L.F.. Quest’ultima risulta infatti una disposizione preordinata alla dichiarazione di fallimento della società pur estinta, dunque strumentale agli effetti legali di quest’ultima, tra cui il sistema delle revocatorie fallimentari. Si tratta di un sistema finalizzato a rimediare (ex post) alla disgregazione giuridica e materiale del patrimonio della società fallita[9]. Solamente in tale prospettiva la temporanea stabilizzazione disposta dall’art. 10 L.F. può giustificarsi: vi è un legame essenziale tra la finzione ivi contemplata ed i peculiari effetti della dichiarazione di fallimento che ne fanno davvero una norma eccezionale.
Norma eccezionale che non può essere quella dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014. Infatti, la stabilizzazione tributaria parziale della società risulta solo formale in quanto la pretesa derivante dagli atti che si vorrebbero ritenere legittimi, una volta estinta la società, porterebbe comunque ad una pretesa che non può che risultare infruttuosa posta l’estinzione giuridica del patrimonio sociale[10].
La norma del Decreto “semplificazioni” n. 175/2014 si dimostra, quindi, frutto dell’improvvisazione e di una certa “avidità” degli estensori della stessa[11].
Si hanno quindi dei forti dubbi sulla legittimità di una simile previsione, apertamente in contrasto con i precetti civilistici: lo si ripete, se un soggetto non esiste giuridicamente, non può essere “tenuto in vita”, derogando alle disposizioni civilistiche, soltanto per essere destinatario di atti impositivi e di riscossione dell’Amministrazione finanziaria. Peraltro, va rilevato che la società estinta risulta anche sprovvista della soggettività passiva tributaria, nel senso che, con la cancellazione dal registro delle imprese, la società non può essere individuata nemmeno come soggetto passivo del tributo, ad esempio dell’IRES, ai sensi dell’art. 73 del TUIR. Ed è assolutamente incongruente, anche sul piano strettamente tributario, che un soggetto risulti sprovvisto della soggettività passiva tributaria, però risulti legittimato per talune conseguenze derivanti dalla stessa soggettività.
Ulteriormente, uno degli aspetti ancora più contraddittori della previsione normativa risulta, come si è già sopra riportato, quello dell’inserimento, in uno degli ultimi passaggi parlamentari, della parola “contenzioso” nel testo del provvedimento. In questo modo si vorrebbe stabilire che la società, ancorché giuridicamente inesistente, così come evidentemente lo sono i suoi organi, possa stare in giudizio e, quindi, possa impugnare gli atti che verranno notificati dalle varie amministrazioni dopo l’estinzione. Si ritiene, tuttavia, che, nonostante la previsione del D.Lgs. n. 175/2014, non possa attribuirsi legittimazione ad agire (processuale e non solo) ad un soggetto che giuridicamente non esiste più. In sostanza, va rappresentato che l’inesistenza della società comporta inequivocabilmente la carenza di legittimazione dei suoi organi (amministratori, liquidatori), che risultano irrimediabilmente decaduti. Così, si ritiene che in capo a quest’ultimi permanga la carenza di legittimazione, anche dopo l’intervento in commento, con la evidente (conseguente) impossibilità di rappresentare in giudizio la società cessata. Tra l’altro, rimane da capire, visto il riferimento alla parola “contenzioso”, come, ad esempio, l’ex liquidatore, sprovvisto di ogni potere di rappresentanza della società, possa rappresentare quest’ultima in fasi precedenti a quella del “contenzioso” vero e proprio: si pensi, a titolo esemplificativo, al procedimento di accertamento con adesione. In tal caso, l’ex liquidatore non avrebbe alcun titolo per rappresentare la società estinta.
In definitiva, si ritiene che la norma del Decreto semplificazioni n. 175/2014 presti il fianco a diverse incongruenze, anzi troppe, con degli evidenti profili di illegittimità costituzionale (il primo principio che parrebbe violato risulta quello della ragionevolezza). Ad esempio, il semplice fatto che l’ex liquidatore non possa rappresentare, come è stato sopra evidenziato, la società cessata sia nella fase endoprocedimentale dell’accertamento con adesione che in quella processuale vera e propria - e quindi non si consente al soggetto destinatario dell’atto impositivo di esercitare il proprio diritto di difesa - appare in evidente contrasto con l’art. 24 Cost.
Senza contare che la norma risulta chiaramente illegittima in quanto emanata in assenza di una precisa delega contenuta nella Legge n. 23/2014, con la quale è stata attribuita delega al Governo per la revisione del sistema fiscale.
Si è dell’opinione, peraltro, che la formulazione dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014 abbia di fatto obbedito ad una finalità di sanatoria per gli atti invalidi in passato posti in essere dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di società estinte[12]. Tant’è che l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 6/E/2015 si è prontamente preoccupata di pronunciarsi, affermando la natura di norma “procedimentale” della stessa, di modo da attribuirne una valenza retroattiva, di fatto di “sanatoria” del pregresso. Si tratta, tuttavia, di una tesi inaccettabile, posta la chiara valenza sostanziale della disposizione, considerato che, a tacer d’altro, la stessa incide chiaramente sulla (presunta) capacità giuridica della società estinta.
Va ad ogni modo rilevato che la Corte di cassazione, con le sentenze nn. 6743/2015 e 18385/2015, ha avuto modo di stabilire che la norma dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014, in relazione alle presunta “riviviscenza quinquennale”, ai fini dell’attività di accertamento, riscossione e contenzioso di tributi e contributi, delle società cancellate dal registro delle imprese, opera (chiaramente) su un piano sostanziale e non può, quindi, avere effetto retroattivo. In sostanza, secondo la Corte, ma anche secondo molteplici Commissioni tributarie di merito[13], la previsione non può riverberare alcun effetto per le società che risultano cancellate dal registro delle imprese in data anteriore al 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 175/2014.
Dalla stessa sentenza n. 6743 della Corte di cassazione, si “percepiscono”, peraltro, tutte le perplessità della stessa Corte sulla previsione in argomento anche per quanto concerne le società cancellatesi dal registro delle imprese a partire dal 13 dicembre 2014.
Lo si ribadisce: la disposizione del D.Lgs. n. 175/2014 non può trovare applicazione, in quanto illegittima, nemmeno per le società estinte a partire da tale data. Alle perplessità incidentalmente rilevate dalla stessa Corte di cassazione, con la pronuncia n. 6743/2015 - secondo la quale la previsione creerebbe una irragionevole disparità di trattamento tra i vari creditori sociali e che la stessa norma parrebbe emanata al di fuori dei “confini” della Legge delega n. 23/2014 e, quindi, ciò porterebbe a ritenerla illegittima - va infatti rimarcato che una società cancellata dal registro delle imprese non può intraprendere un giudizio, per cui non la norma dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014 non consente al soggetto destinatario dei vari atti di esercitare il proprio diritto di difesa, risultando così in dispregio dell’art. 24 Cost.
La stessa Corte, nella sentenza n. 6743/2015, rileva che il ricorso proposto da una società estinta risulta inammissibile.
Ad ogni modo, va rilevato un elemento fondamentale: la previsione dell’art. 2495 c.c. (e quella dell’art. 2312 per le società di persone) - a cui la norma dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014 vorrebbe in qualche modo “accostarsi” - ha una “latitudine” esclusivamente civilistica. In altri termini, nell’ottica dell’art. 2495 c.c., la posizione del Fisco è analoga a quella di un normale creditore societario. Gli Uffici dell’amministrazione, se vogliono fare valere le proprie ragioni di credito in ragione dei dettati civilistici, devono quindi attivarsi dinanzi al giudice ordinario, citando in giudizio i liquidatori e/o i soci alla ricorrenza delle condizioni stabilite dal medesimo art. 2495 c.c. (2312 per le società di persone). In altri termini, non è sufficiente l’emanazione degli atti impositivi perché si possa attivare la responsabilità di soggetti terzi, quali i liquidatori e i soci, secondo il paradigma dell’art. 2495 c.c. (e dell’art. 2312 per le società di persone).
Posto quanto sopra, ecco che si può cogliere il reale intendimento dell’intervento operato con il più volte citato art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014. La norma, infatti, non ha alcuna finalità “para-civilistica”, ma semplicemente quella di “creare” un atto valido nei confronti della società per agire, invece, nei confronti dei soci e dei liquidatori (i quali sono i veri destinatari della disposizione), in base ad una disposizione fiscale ad hoc (ancorché espressione di una responsabilità civilistica). Si tratta della previsione dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973. Questa disposizione fissa una particolare responsabilità:
1) per i liquidatori, che abbiano soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari o abbiano assegnato beni ai soci senza avere prima soddisfatto i crediti tributari;
2) per gli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni delle scritture contabili;
3) per i soci (o degli associati) che abbiano ricevuto dagli amministratori, nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, denaro o altri beni sociali in assegnazione o che abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione (la responsabilità opera nei limiti del denaro e dei beni ricevuti).
Tale responsabilità non agisce automaticamente, ma soltanto se l’amministrazione l’accerta con proprio atto motivato, che è un atto ulteriore e, quindi, diverso rispetto a quello notificato alla società, da notificare ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973.
Peraltro, va rilevato che l’intervento operato con il D.Lgs. n. 175/2014 estende la responsabilità di liquidatori, ex amministratori e soci a tutti i tributi, da ritenersi quelli iscrivibili a ruolo (o “intimabili” attraverso l’atto di accertamento esecutivo), mentre in precedenza la previsione si riferiva solamente alla responsabilità per l’IRES (e, comunque, non per le sanzioni).
Sempre il D.Lgs. n. 175/2014 ha introdotto, nell’ambito delle disposizioni di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, una sorta di inversione dell’onere della prova, a sfavore di liquidatori e soci, in relazione alla responsabilità di tali soggetti. Viene stabilito che i liquidatori che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo di liquidazione e per i periodi precedenti rispondono in proprio del pagamento delle imposte (e questo valeva anche prima) “se non provano di avere soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari …”. Viene inoltre integrata la previsione sulla responsabilità dei soci (per le imposte che fanno carico anche ai liquidatori), che entra in gioco quando gli stessi, nei due periodi precedenti alla liquidazione hanno ricevuto beni in assegnazione dagli amministratori o dal liquidatore nel corso della liquidazione (la responsabilità si ha nei limiti dei beni stessi). Il Decreto sulle semplificazioni n. 175/2014 prevede che il valore dei beni ricevuti in assegnazione, “avuto riguardo al patrimonio della società all’inizio della liquidazione”, si presume proporzionalmente equivalente alla quota detenuta dal socio, salvo prova contraria da parte di quest’ultimo.
Occorre comunque rilevare che la responsabilità nei confronti di amministratori, soci e liquidatori, ancorché stabilita da una norma fiscale (art. 36 del D.P.R. n. 602/1973), risulta una responsabilità di tipo civilistico e non è una responsabilità in solido con la società. In sostanza, quest’ultima disposizione ha voluto, sin dalle sue origini[14], evitare che l’Amministrazione finanziaria dovesse adire il giudice ordinario, attribuendo la competenza al giudice che “conosce meglio”, cioè quello tributario.
La natura civilistica della norma dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 risulta costantemente affermata dalla Corte di cassazione (pronunce nn. 16446/2016, 12007/2015, 179/2014; 7327/2012, 10508/2008, 8685/2002, 12546/2001, 9688/1995), la quale ha stabilito che quella della norma citata risulta “una particolare ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, ed ha natura civilistica e non tributaria, in quanto trova il suo fondamento in un credito civilistico fondato sulla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c., non ponendo detta norma alcuna coobbligazione di debiti tributari a carico di tali soggetti”.
In sostanza, la responsabilità dei soci, degli ex amministratori e dei liquidatori stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 non è una responsabilità in solido con la società, ma è una responsabilità per fatto proprio imputabile a tali soggetti. Si tratta, infatti, di un debito distinto (tant’è che la responsabilità non riguarda le sanzioni) dalla obbligazione tributaria dell’ente collettivo, anche se a questo commisurato.
Questo il motivo per il quale lo stesso art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 dispone che la responsabilità (dei soci, dei liquidatori, degli ex amministratori) debba essere accertata con apposito atto motivato, ulteriore e successivo rispetto a quello emesso nei confronti della società: così che la motivazione deve riferirsi alla sussistenza degli specifici presupposti individuati dallo stesso art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.
La responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e dei soci deriva, in sostanza, da una obbligazione tributaria non assolta dalla società: il che può avverarsi soltanto quando l’imposta è stata prima accertata nei confronti della società o, perlomeno, iscritta in ruoli anche provvisori[15]. Occorre, quindi, che il credito dell’amministrazione verso l’ente collettivo risulti certo e tendenzialmente definitivo al momento dell’estinzione della società. Cosicché i liquidatori e i soci (oltreché gli ex amministratori) possono essere chiamati a rispondere, in base al disposto dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, solamente se, e nei limiti in cui, l’amministrazione può dimostrare l’esistenza di una obbligazione tributaria non assolta da parte della società. Conseguentemente, la responsabilità si riferisce a debiti tributari sorti entro la cancellazione dal registro delle imprese e non successivamente (la norma non contempla eventuali “sopravvenienze” di debiti tributari sorti dopo la cancellazione, diversamente da quanto accade sotto il profilo civilistico in base all’art. 2495 c.c.[16]). Peraltro, la responsabilità stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 riguarda, per le società cancellate dal registro delle imprese entro il 12 dicembre 2014, soltanto l’IRES e non altri tributi, e mai le sanzioni.
Stabilita la ratio e la “natura” della norma dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, si può agevolmente comprendere l’intervento dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014. Perché possa entrare in gioco la responsabilità stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 occorre infatti che il credito dell’amministrazione si fondi su un atto valido. Chiaramente, non poteva ritenersi un atto valido quello emesso nei confronti di una società estinta: si tratta, infatti, di un atto giuridicamente inesistente. Occorreva quindi una norma che stabilisse - come quella del D.Lgs. n. 175/2014 - che l’atto notificato a una società anche dopo l’estinzione (nei cinque anni successivi) risulti valido, così da potersi poi azionare la responsabilità di soci e liquidatori stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.
Ma, evidentemente, non può considerarsi un atto valido quello che non permette al destinatario dello stesso di esercitare il proprio (legittimo) diritto di difesa (senza contare che non può considerarsi valido un atto emanato in base ad una norma illegittima anche in considerazione del fatto che non si rinviene una disposizione di delega - nella Legge n. 23/2014 - ad intervenire in tal senso).
Ad ogni modo, risulta pacifico che l’atto emesso nei confronti di una società estinta entro il 12 dicembre 2014 è un atto giuridicamente inesistente - non nullo (la nullità può essere sanata per raggiungimento dello scopo ex art. 156 c.p.c.) - così che non può essere considerato un atto valido quello emesso successivamente all’estinzione della medesima società. Conseguentemente, non può essere azionata alcuna responsabilità nei confronti di ex soci ed ex liquidatori ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.
Non pare, però, che le cose cambino di molto in presenza di atti emessi successivamente all’estinzione di una società avvenuta a partire dal 13 dicembre 2014. Posto che la responsabilità stabilita dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 riguarda ora tutti i tributi riscuotibili attraverso ruolo o atto di accertamento esecutivo (non comunque le sanzioni), si è dell’avviso che l’atto emesso nei confronti della società estinta non sia comunque un atto valido, in quando fondato su una norma illegittima. Questo perché la norma che consente di emettere atti impositivi nei cinque anni successivi non risulta rispettosa di alcuna delega attribuita dalla Legge n. 23/2014, ma soprattutto perché non consente - come più volte è stato rappresentato - alla società a cui l’atto risulta intestato di stare in giudizio, posto che un soggetto estinto non ha alcuna capacità processuale.
A questo deve aggiungersi che, come è già stato rilevato, la previsione dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 individua la responsabilità di liquidatori, soci ed ex amministratori in relazione a debiti tributari sorti entro la cancellazione dal registro delle imprese e non successivamente (la norma non contempla eventuali “sopravvenienze” di debiti tributari sorti dopo la cancellazione, diversamente da quanto accade sotto il profilo civilistico in base all’art. 2495 c.c.).
In definitiva, l’attuale assetto normativo non consente di imputare alcuna responsabilità a liquidatori, soci ed ex amministratori in relazione ad eventuali atti impositivi emessi dalle varie amministrazioni successivamente alla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese.
Così che, sotto il profilo fiscale, non può essere ritenuto valido l’accertamento nei confronti della società cessata notificato direttamente al socio. Per azionare la responsabilità fiscale di quest’ultimo occorre un altro atto rispetto a quello comunque “valido” della società.
Altrimenti occorre modificare la norma fiscale, la quale dovrebbe tenere conto dell’”evoluzione civilistica”, in particolare riguardo alla responsabilità dei soci circa eventuali “sopravvenienze”.
[1] Tra le tante, Cass. n. 7139/1987; Cass. n. 5233/1999; Cass. n. 6078/2001.
[2] Glendi, “L’estinzione delle società di capitali cancellate dal registro delle imprese al vaglio dei giudici tributari di merito”, in GT - Riv. giur. Trib., 3/2014, pag. 234.
[3] In questo senso Cass. 15782/2015. Sulla perdita di legittimazione processuale della società estinta, anche CTR Val d’Aosta 7/1/2016.
[4] Ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.
[5] Ai sensi degli artt. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e 54-ter del D.P.R. n. 633/1972.
[6] La norma non riguarda solamente i rapporti con l’Agenzia delle Entrate, visto che si fa riferimento ai “tributi e contributi”, ma può riguardare, ad esempio, le Dogane, l’INPS, i Comuni.
[7] Pepe, Le implicazioni fiscali della morte (e resurrezione?) delle società cancellate dal registro delle imprese, in Riv. dir. trib., febbraio 2016, pag. 39.
[8] Pepe, op. cit.
[9] Così, acutamente, Pepe, op. cit.
[10] Pepe, op. cit.
[11] È noto, dai resoconti giornalistici parlamentari, che la norma è frutto di uno “scambio” in conseguenza all’abrogazione della responsabilità tributaria negli appalti, per la quale l’Agenzia delle Entrate si è dimostrata contraria. È quindi facile riconoscere la “paternità” della previsione in commento.
[12] In questo senso anche Guidara, Sull’asserita agonia fiscale delle società di capitali estinte: una (diversa) interpretazione dell’intervento legislativo di fine 2014, in Riv. dir. trib. 5/2015, pag. 375.
[13] Comm. trib. prov. di Reggio Emilia n. 5/2/15, dep. 23 gennaio 2015; Comm. trib. reg. Lombardia n. 359/2015, dep. 5 febbraio 2015, Comm. trib. reg. Genova n. 110 del 21 gennaio 2016.
[14] Il riferimento va al D.P.R. n. 645/1958.
[15] In questo senso anche Comm. trib. reg. Milano n. 1890/15/2015, la quale rileva che la responsabilità si può avverare “a condizione che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruolo … e, quindi, che detti tributi siano almeno conoscibili al liquidatore”.
[16] Per la rilevanza di eventuali sopravvenienze sorte dopo la cancellazione nell’ottica dell’art. 2495 c.c., si rinvia alle sentenze a SS.UU. della Corte di cassazione nn. 6070/1/2 del 12 marzo 2013.
Linee guida
Le conseguenze fiscali della “trasformazione impropria” da società di persone in impresa individuale.Le conseguenze fiscali della trasformazione da associazione professionale (o da società semplice) in Stp o StaRegime della cedolare secca: requisiti soggettivi e oggettiviDetraibilità dell’Iva nei servizi per telefonia mobile, addebitata dagli operatori telefonici, relativamente alle schede Sim “in abbonamento prepagato”.Le definizione agevolata dei Pvc e degli atti di accertamento Acquisto di azioni proprie precedentemente affrancate dall'azionista.Rivalutazione, scissione e cessione delle partecipazioni.La valorizzazione dei beni nel passaggio dalla sfera privata a quella dell'imprenditore individuale L’accertamento nei confronti delle società estinte. L’accertamento nei confronti dei soggetti I.R.I.L'improprio utilizzo da parte degli uffici delle norme sulla definizione delle sanzioni in presenza di penalità unica per effetto del principio del cumulo giuridico.La sanzione per infedele dichiarazione in presenza di minore credito utilizzatoLa definizione agevolata dei carichi affidati al concessionario e gli effetti sui contenziosi in corsoLe indagini finanziarie alle luce della conversione in legge del D.L. 193/2016.La strana metamorfosi nel ravvedimento nei 90 giorni: le dichiarazioni infedeli che diventano irregolariIl legittimo risparmio d'impostaLa dichiarazione integrativa a favore del contribuente
© 2024 Deotto & Partner,