29/07/2019
Iva addebitata in eccesso: la detrazione è «selettiva»
È davvero singolare come ci sia voluta una norma – in sede di conversione del decreto crescita (Dl 34/2019 ) – per stabilire l’applicazione retroattiva del trattamento sanzionatorio della detrazione dell’Iva addebitata in eccesso. Questo quando vi è un principio fondamentale come quello del favor rei.
Rappresentiamo la questione. Con l’articolo 8 della legge 167/2017 è stato introdotto nel Dpr 633/1972 l’articolo 30-ter, il quale disciplina per il soggetto passivo il rimborso dell’Iva non dovuta. Poco dopo, con la legge 205/2017, è stato modificato il comma 6 dell’articolo 6 del decreto legislativo 471/1997, prevedendo che se il cessionario o committente ha detratto un’imposta superiore a quella effettiva – fermo restando il diritto alla detrazione della stessa imposta – si rende applicabile la sanzione tra 250 e 10mila euro (al posto di quella del 90% dell’imposta).
Occorre però comprendere il diverso campo di applicazione delle due disposizioni (articolo 30-ter del Dpr 633/1972 e articolo 6, comma 6, del Dlgs 471/1997).
La previsione dell’articolo 6, comma 6, del Dlgs 471/1997 è una disposizione sanzionatoria. Va sottolineato, tuttavia, che la norma sembra assumere indirettamente anche un contenuto sostanziale di “tipo confermativo”, visto che viene stabilito che «resta fermo il diritto alla detrazione», come se il diritto a tale detrazione risultasse ex se, e si trattasse di una conferma di quanto già previsto dal sistema.
Sul punto vanno registrate le posizioni di prassi e giurisprudenza:
secondo la Cassazione (sentenze 24001/2018 e 14179/2019), la modifica all’articolo 6 del Dlgs 471/1997 avrebbe una valenza innovativa sotto il profilo sostanziale – applicabile dunque dal 1° gennaio 2018 – mentre per l’aspetto sanzionatorio troverebbe applicazione il principio del favor rei;
per la circolare delle Entrate 11/E/2019 non opererebbe nemmeno il principio del favor (si veda anche Il Sole 24 Ore del 28 giugno scorso).
L’equivoco della retroattività
Purtroppo, ancora una volta, si fraintende il fatto che la decorrenza di una norma è cosa diversa dal suo ambito di applicazione: un conto è dire “da quando” si applica, un altro è stabilire “a cosa”.
Lo stabilire a cosa si applica può avere anche una dimensione temporale che non necessariamente coincide con il momento in cui la norma è entrata in vigore. Può ben accadere, quindi, che una norma abbia efficacia retroattiva, ossia che regoli – a partire dal momento in cui è entrata in vigore – anche situazioni già verificate. È vero che, come principio, le norme si applicano solo per il futuro, ma esistono diversi congegni che consentono di applicarle anche al passato. Un esempio è quello del favor rei (articolo 3, commi 2 e 3, del Dlgs 472/1997), il quale trova sempre applicazione, a meno che non vi si deroghi espressamente.
Risulta quindi del tutto pleonastica la previsione contenuta nel decreto crescita, la quale dispone che le modifiche intervenute all’articolo 6 del Dlgs 471/1997, attraverso la legge 205/2017, trovano applicazione «anche ai casi verificatesi prima dell’entrata in vigore della… legge». Questo perché sotto il profilo sanzionatorio non vi è dubbio che trovi applicazione il principio del favor. Ma non si potevano avere dubbi nemmeno sotto il profilo sostanziale, visto che l’articolo 6 del Dlgs 471/1997 non può certamente disciplinare il diritto (sostanziale) alla detrazione, ma lo dà, come si è visto, per assodato, considerato il «resta fermo». Non si può pensare, infatti, che la norma fissi un diritto – quello della detrazione dell’Iva addebitata per errore – e poi ne sanzioni l’esercizio.
L’area del diritto alla detrazione
Dalla previsione dell’articolo 6, comma 6, del Dlgs 471/1997 deriva piuttosto qual è l’ambito oggettivo di applicazione del diritto alla detrazione dell’imposta nel caso in cui quest’ultima venga addebitata erroneamente. Infatti, anche in ossequio ai principi enunciati dalla Corte di giustizia europea, si deve giungere alla conclusione che il diritto alla detrazione dell’Iva addebitata in eccesso riguardi le operazioni “geneticamente” interne al sistema dell’Iva, rientranti quindi nel campo di applicazione dell’imposta. Così, ad esempio:
nelle ipotesi in cui l’aliquota dell’imposta è stata applicata in misura superiore rispetto a quella corretta c’è il diritto alla detrazione appena descritto;
nei casi in cui l’Iva è stata addebitata a titolo di rivalsa per operazioni in realtà non imponibili o esenti, c’è ugualmente il diritto alla detrazione;
in presenza di operazioni escluse dal campo di applicazione dell’Iva, per le quali l’imposta è stata erroneamente applicata, il cessionario soggetto passivo Iva oggi può soltanto azionare il meccanismo del rimborso di cui all’articolo 30-ter del Dpr 633/1972.
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Pagina a cura di
Dario Deotto 
Massimo Sirri
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