14/11/2018
Solo il vantaggio fiscale indebito fa scattare l’abuso del diritto
Nell’ultimo anno si sono avute numerose pronunce della Cassazione in tema di abuso del diritto. Si tratta perlopiù di pronunce legate ad accertamenti non ancora fondati sulla specifica previsione dell’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente (legge 212/2000), ma che comunque si rifanno all’«essenza» dell’abuso, dato che il principio è da sempre immanente nel sistema tributario.
Tra quelle riportate (si veda il box a lato), merita un particolare approfondimento la sentenza 11436 dell’11 maggio 2018. Risulta stabilito il fondamentale concetto che «l’opzione del soggetto passivo per l’operazione negoziale fiscalmente meno gravosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, essendo necessario che il conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, contrario allo scopo delle norme tributarie, costituisca la causa concreta della fattispecie negoziale … e, ancora, che la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente a integrare una condotta elusiva laddove sia lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà».
Si tratta di affermazioni paradigmatiche, che mettono in luce che non basta il conseguimento di un vantaggio fiscale affinché si realizzi un’ipotesi abusiva, ma occorre che il vantaggio risulti «indebito», cioè non voluto dall’ordinamento tributario. Ordinamento che comunque contempla la possibilità per il contribuente di scegliere la forma giuridica meno onerosa fiscalmente.
In sostanza, l’abuso del diritto – anche prima della codificazione ad opera dell’articolo 10-bis della legge 212/2000 – non è altro che una vicenda di tipo residuale, che può essere individuata solamente dopo avere verificato se il vantaggio conseguito dal contribuente risulta legittimo o meno e, se si tratta di vantaggio illegittimo, dopo avere ulteriormente verificato che tale vantaggio non sia da ascrivere all’evasione.
Il risparmio d’imposta
Così che la prima indagine da compiere è quella relativa al principio del legittimo risparmio d’imposta – ora finalmente codificato nel comma 4 dell’articolo 10-bis dello Statuto - in base al quale il contribuente può esercitare la propria liberta? di iniziativa economica scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo. In pratica, l’ordinamento riconosce la liceità fiscale anche di quelle operazioni compiute essenzialmente per finalità fiscali, al fine di cogliere un vantaggio previsto dall’ordinamento, senza la necessità che le stesse operazioni siano giustificate da valide ragioni economiche (in termini fiscalmente più aggiornati: dalla «sostanza economica») proprio perché l’unica finalità delle stesse può anche risultare quella del conseguimento di un vantaggio fiscale legittimo.
In sostanza, il punto cruciale di tutto il procedimento accertativo in tema di abuso del diritto è che il concetto di «operazioni prive di sostanza economica» (in passato delle valide ragioni economiche) deve necessariamente associarsi con quello del conseguimento di un «vantaggio fiscale indebito», cioè non voluto dall’ordinamento o, ancora meglio, in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento fiscale.
In pratica, il contribuente, al di là della sostanza economica o meno ovvero delle ragioni extra fiscali, marginali o meno, può scegliere una condotta semplicemente perché la stessa determina un vantaggio fiscale lecito. Nella relazione illustrativa dell’articolo 10-bis viene specificato che non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, ad esempio, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere ad una fusione anziché alla liquidazione. Il riconoscimento espresso dalla norma della facoltà per il contribuente di scegliere tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale, non ha altro significato che quello di escludere in queste ipotesi la configurabilità stessa di un «abuso».
La ricaduta nella prassi
Questi principi hanno trovato conferma negli ultimi tempi anche in numerosi documenti di prassi delle Entrate. Tra questi si segnalano le risoluzioni 93/E/2016 e 97/E/2017. Il primo documento, relativo all’assegnazione agevolata dei beni, ha messo in risalto, in pratica, che se il contribuente si mette nelle condizioni di legge per fruire di un vantaggio previsto dall’ordinamento non si può realizzare ipotesi di abuso del diritto. La risoluzione 97/E/2017 ha invece ritenuto legittima l’operazione di scissione proporzionale con successiva cessione delle partecipazioni della società scissa, previamente oggetto di “affrancamento”, capovolgendo le precedenti pronunce di prassi che in più occasioni hanno ritenuto elusiva tale sequenza negoziale (in mancanza di valide ragioni economiche).
La configurabilità di un legittimo risparmio d’imposta rappresenta, in definitiva, una condizione che va a completare in negativo i presupposti richiesti per configurare l’abuso del diritto. Quindi, non c’è abuso laddove il contribuente, per realizzare un determinato risultato economico, scelga semplicemente una tra le diverse opzioni offerte dall’ordinamento per conseguirlo e, segnatamente, quella fiscalmente più conveniente.
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Pagina a cura di
Dario Deotto
Stefano Zanardi
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