Linea guida N.13
Le definizione agevolata dei Pvc e degli atti di accertamento
Massima.
Il decreto legge n. 119 del 23/10/2018 ha introdotto la possibilità di definire in forma agevolata i processi verbali di constatazione e taluni atti del procedimento di accertamento non ancora impugnati avanti ai giudici tributari (articoli 1 e 2). La definizione agevolata si sostanzia nel pagamento delle sole imposte, mentre non risultano dovuti gli interessi e le sanzioni. Le modalità di accesso alle definizioni agevolate presentano, tuttavia, molti aspetti controversi, in particolare relativi alla definizione degli atti di accertamento notificati entro il 24 ottobre scorso. Con il presente documento vengono proposte talune soluzioni interpretative alle suddette problematiche.
***L’articolo 1 del D.L. 119/2018 disciplina la definizione agevolata dei processi verbali di constatazione che risultano consegnati entro il 24 ottobre 2018. La norma pone quale (unica) condizione ostativa il fatto che alla stessa data del 24 ottobre non risulti notificato un atto di accertamento o un invito al contraddittorio derivante dallo stesso processo verbale di constatazione. Occorre ulteriormente rilevare che la norma prevede la definizione integrale del processo verbale di constatazione e questo rappresenta certamente un limite alla definizione agevolata, considerando che, a regime, il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs 472/1997 prevede la possibilità di regolarizzare, con le sanzioni ridotte a un quinto del minimo, anche delle singole violazioni contenute nel processo verbale.
In relazione agli elementi ostativi alla definizione, si è rilevato che la notifica entro il 24 ottobre scorso di un avviso di accertamento o di un invito al contraddittorio impedisce la definizione agevolata del Pvc. Con riguardo all’invito al contraddittorio, occorre rilevare che la causa ostativa deve necessariamente essere rappresentata dall’invito contenente l’indicazione delle maggiori imposte dovute, il quale (invito) risulta a sua volta definibile in base alle disposizioni contenute nel successivo articolo 2 del D.L. 119/2018. L’invito privo di tale indicazione non risulta infatti definibile e, dunque, non può precludere la sanatoria del Pvc. D’altro canto, la norma di riferimento menziona l’invito di cui all’articolo 5, comma 1, D.Lgs. n. 218/1997, che, per l’appunto, prescrive che il documento debba contenere l’importo delle imposte dovute.
Sempre con riguardo agli elementi ostativi della definizione stabilita dall’art. 1 del D.L. 119/2018, occorre ulteriormente considerare se la notifica – entro il 24 ottobre scorso - di un avviso di accertamento riferito ad una sola delle annualità oggetto del Pvc sia sufficiente a impedire la definizione dell’intero atto istruttorio. Si ritiene che la risposta risulti negativa per un duplice ordine di ragioni. In primo luogo, nella norma (articolo 1, comma 1, del D.L. 119/2018) si stabilisce, quale modalità di attuazione della definizione dei processi verbali, la presentazione della “relativa dichiarazione”. Non può che trattarsi della dichiarazione riferita al singolo periodo d’imposta oggetto di regolarizzazione. Così che se la sanatoria si ottiene con la dichiarazione per ciascun anno, allora pare corretto concludere che la causa ostativa rappresentata dall’avviso di accertamento debba essere riferita solo ed unicamente al periodo di imposta accertato che impedisce, per l’appunto, la trasmissione della dichiarazione relativa alla definizione. Ma vi è di più. Si è infatti del parere che anche in presenza di Pvc riferito a più annualità non seguito dalla notifica di atti di accertamento (o di inviti al contraddittorio) entro il 24 ottobre scorso, il contribuente debba comunque potere scegliere il o i periodi d’imposta che intende regolarizzare. Questo in ragione dell’autonomia dell’obbligazione tributaria relativa a ogni singolo periodo d’imposta nonché in assenza di una espressa previsione contraria, che non stabilisce la necessità di includere tutti gli anni verificati. Una diversa lettura, peraltro, renderebbe ancora più irragionevole la forma di definizione in esame, incrementandone notevolmente i rischi di insuccesso. Ne consegue che il contribuente potrà decidere, a nostro avviso, se avvalersi della definizione per una, più ovvero tutte le annualità controllate, ma non potrà scegliere i rilievi contestati all’interno di ciascuna di esse. Per le medesime ragioni, la notifica di un avviso di accertamento ovvero di un invito al contraddittorio (entro il 24 ottobre) costituisce – come sopra rilevato - causa ostativa alla regolarizzazione dello specifico periodo d’imposta accertato o in corso di accertamento e non della totalità dei periodi oggetto di constatazione.
In presenza, invece, di atto di accertamento o di invito al contraddittorio (recante l’indicazione elle maggiore imposte, oltre a sanzioni e interessi) notificati entro il 24 ottobre, il contribuente può avvalersi della definizione di tali atti in base a quanto stabilisce il successivo articolo 2 del D.L. 119/2018. La norma prevede, in primo luogo, che possono essere definiti gli atti di accertamento, gli avvisi di rettifica e di liquidazione nonché gli atti di recupero “non impugnati e ancora impugnabili” al 24 ottobre scorso. In sostanza, se gli atti sono stati impugnati a tale data, il contribuente potrà aderire alla definizione delle liti pendenti (articolo 6 del decreto legge), mentre non potranno essere sanati con la definizione stabilita dall’art. 2 gli atti divenuti definitivi al 24 ottobre (perché, ad esempio, non impugnati nei termini di legge).
Invece, in presenza di atti “non impugnati e ancora impugnabili” al 24 ottobre, il contribuente potrà provvedere alla definizione con il pagamento delle sole imposte - senza quindi la corresponsione di sanzioni e interessi - entro trenta giorni dalla predetta data “o, se più ampio, entro il termine di cui all’articolo 15, comma 1” del D.Lgs. 218/1997“ che residua dopo la data di entrata in vigore del … decreto” (cioè il 24 ottobre scorso).
Occorre rilevare che la norma menziona il termine di cui all’articolo 15 del D.Lgs. 218/1997 e non l’applicazione in termini generali della disposizione dell’articolo 15. Si tratta della cosiddetta “acquiescenza”, la quale prevede che le sanzioni relative agli atti di accertamento sono ridotte a un terzo se il contribuente: (a) rinuncia ad impugnare l’atto; (aa) rinuncia a presentare istanza di accertamento con adesione; (aaa) provvede a pagare, entro il termine di presentazione del ricorso, le somme dovute, comprese le sanzioni ridotte. Come si può rilevare, non si tratta di un’acquiescenza rispetto al solo tributo, ma di un istituto che prevede la riduzione delle penalità se il contribuente rinuncia all’impugnazione e all’adesione, pagando anche le stesse sanzioni ridotte. Questo risulta un aspetto particolarmente rilevante nell’ottica della definizione di cui all’articolo 2 del D.L. 119/2018. Infatti, per quest’ultima definizione – che prevede il pagamento della sola imposta - non si applicano, chiaramente, le regole dell’articolo 15 del D.Lgs. 218/1997 nella loro interezza, ma soltanto quelle legate ai termini di pagamento. In particolare, non si può applicare nella definizione prevista dal D.L. 119/2018 la regola dell’alternatività rispetto all’accertamento con adesione. La norma dell’articolo 2 del D.L. 119/2018 non la prevede (l’alternatività), tant’è che se l’atto di accertamento è stato notificato entro il 24 ottobre ed entro tale data[1] risultava presentata istanza di accertamento con adesione, si potrà fruire, ai fini della stessa definizione ex articolo 2, anche del maggiore termine di sospensione di 90 giorni previsto per l’accertamento con adesione. In sostanza, se il termine complessivo (90 giorni più 60 più l’eventuale pausa feriale dei termini processuali) scade successivamente al 23 novembre (30 giorni dall’entrata in vigore del decreto), si potrà utilizzare, ai fini della definizione agevolata, tale maggiore termine. In questo senso dispone anche la relazione illustrativa al decreto. Mentre se l’atto di accertamento (non impugnato e ancora impugnabile) è stato notificato entro il 24 ottobre e a tale data non è stata presentata istanza di adesione, il contribuente potrà provvedere alla definizione nei trenta giorni stabiliti dal decreto legge (entro il 23 novembre) oppure, se il termine risulta più ampio, entro 60 giorni dalla data di notifica dell’atto stesso.
Una particolare problematica riguarda gli atti di accertamento notificati entro il 24 ottobre per i quali, a partire dal 25 ottobre scorso, è stata presentata istanza di accertamento con adesione oppure che sono stati fatti oggetto di impugnazione (sempre dal 25 ottobre). In tal caso, in prima battuta, non pare esservi alcun elemento ostativo alla definizione agevolata ex articolo 2 da effettuarsi entro il 23 novembre (30 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto) oppure, se il termine risulta più ampio, nei 60 giorni dalla notifica dell’atto. Occorre soltanto porre attenzione al fatto che, in questo caso – diversamente dalle istanze di adesione presentate entro il 24 ottobre[2] – non può essere preso in considerazione l’ulteriore termine di differimento di 90 giorni. Questo perché, richiamandosi i termini di cui all’articolo 15 del D.Lgs. 218/1997, questi ex se non consentono di computare i 90 giorni, essendo l’acquiescenza alternativa all’adesione. Mentre è chiaro che doveva essere salvaguardato chi, prima dell’entrata in vigore del decreto fiscale, aveva presentato istanza di adesione, ignaro, evidentemente, dei contenuti del decreto fiscale.
Il fatto è, però, che la relazione illustrativa al decreto legge n. 119/2018 prevede la possibilità di definizione ex articolo 2 se il contribuente rinuncia, dal 25 ottobre, in primo luogo “alla formulazione di istanza di accertamento con adesione”. Lo stesso concetto viene ribadito in altro punto della stessa relazione. In pratica, la relazione illustrativa interviene su ciò che non risulta affatto disciplinato dalla norma, stabilendo (la relazione) l’alternatività tra istanza di adesione presentata dopo la data di entrata in vigore del decreto e la nuova definizione agevolata. Si nutrono tuttavia forti perplessità su questo ruolo di “supplenza” della relazione illustrativa, in mancanza di un riferimento normativo in tal senso. Va infatti rilevato che la cosiddetta “volontà del legislatore” svolge, in base a quanto statuito dall’art. 12 delle Preleggi (“nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato delle parole secondo la connessione di esse, e dalle intenzioni del legislatore”), solamente un ruolo comprimario e funzionale per ovviare all’eventuale equivocità del testo da interpretare. Mai, quindi, la volontà del legislatore può assumere valenza primaria per modificare ciò che la norma stabilisce o per disciplinare ciò che la norma non stabilisce. Nel caso dell’art. 2 del D.L. 119/2018, la norma non prevede affatto che le istanze di adesione presentate dal 25 ottobre scorso risultino ostative alla definizione agevolata, con la conseguenza che la relazione illustrativa non può stabilire ciò che la norma non dispone. Va rilevato che il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 9 novembre conferma, nelle “motivazioni”, la lettura della relazione illustrativa, stabilendo, peraltro, che le istanze di adesione presentate (addirittura) dal 24 ottobre, non dal 25, risultano ostative alla definizione.
Si è ad ogni modo dell’opinione che se il contribuente provvede alla definizione prevista dall’articolo 2 del decreto entro il 23 novembre, tale comportamento rappresenta l’implicita rinuncia all’accertamento con adesione. Lo stesso principio deve valere qualora si provveda alla definizione ex articolo 2 nel maggiore termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto, se tale maggiore termine risulta successivo al 23 novembre.
Occorre rilevare ulteriormente che, sempre nella relazione illustrativa al decreto legge n. 119, si afferma che l’atto di accertamento risulta definibile in base all’articolo 2 del Dl 119/2018 se il contribuente rinuncia, a partire dal 25 ottobre, oltre a presentare istanza di accertamento con adesione, anche “all’impugnazione dell’atto” (e tale affermazione risulta confermata anche dal Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 9 novembre). In sostanza, chi, in presenza di un atto impositivo in scadenza anteriormente al 23 novembre prossimo, ha provveduto o provvede in via cautelativa ad impugnarlo, al fine di non renderlo definitivo, non potrebbe utilizzare, sia secondo le Entrate che secondo la relazione illustrativa, la sanatoria in argomento.
Si tratta anche in questo caso di un aspetto molto discutibile, perché la norma parla di possibilità di definizione degli atti “non impugnati e ancora impugnabili” al 24 ottobre scorso e perché, attraverso il pagamento della definizione agevolata entro il 23 novembre, si provvede a rinunciare, di fatto, al ricorso anche attraverso la successiva mancata costituzione in giudizio.
La norma (comma 2 dell’articolo 2) stabilisce ulteriormente la possibilità di definizione – attraverso il pagamento delle sole imposte – degli inviti al contraddittorio notificati entro il 24 ottobre 2018. Come si è già rilevato, la definizione risulta possibile soltanto qualora l’invito contenga l’indicazione delle maggiori imposte, oltreché delle sanzioni e degli interessi. La definizione agevolata risulta possibile entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto legge, cioè entro il 23 novembre.
Infine, la norma (comma 3 dell’articolo 2) dispone la possibilità di definizione agevolata degli atti di adesione sottoscritti entro il 24 ottobre, mediante il pagamento delle sole imposte (defalcando quindi sanzioni e interessi) da effettuarsi entro il termine di cui all’art. 8, comma 1, del D.Lgs. 218/1997. Si tratta del termine di venti giorni decorrente dalla sottoscrizione dell’atto di adesione. Dal che se ne deduce che chi ha provveduto al versamento della prima o unica rata entro il 24 ottobre scorso, non possa fruire della definizione agevolata.
[1] Secondo il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 9 novembre 2018 (punto 2.4), deve trattarsi di istanza di adesione presentata entro il 23 ottobre 2018: è evidente, però, che si tratta di un “refuso”. Le istanze in argomento sono quelle presentate entro il 24 ottobre 2018, data di entrata in vigore del Dl 119/2018.
[2] 23 ottobre, secondo le indicazioni contenute nel Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 9 novembre 2018.
Per una sintesi sistematica delle disposizioni contenute negli articoli 1 e 2 del D.L. 119/2018 si rinvia al grafico sotto riportato.
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Per una sintesi sistematica delle disposizioni contenute negli articoli 1 e 2 del D.L. 119/2018 si rinvia al grafico sotto riportato.
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