Massima.

Le nuove disposizioni sulla rilevanza quantitativa dei prelevamenti non giustificati in materia di indagini finanziarie, introdotte in sede di conversione in legge del D.L. 193/2016, confermano che le disposizioni di cui all’articolo 32, comma 1, n. 2), del Dpr 600/1973 rilevano sul piano istruttorio e non su quello degli accertamenti.

***

L’articolo 32, comma 1, n. 2), del Dpr 600/1973 stabilisce, in primo luogo, che i dati attinenti ai rapporti con gli intermediari finanziari “sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 del Dpr 600/1973, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito o che non hanno avuto rilevanza allo stesso fine”. Va rilevato che questa prima parte della norma, che si riferisce a quelli che, in sostanza, risultano i versamenti non giustificati, riguarda tutti i contribuenti, dai lavoratori dipendenti ai professionisti. Questo in considerazione del riferimento al “reddito”, senza alcuna distinzione, e agli accertamenti che riguardano sia persone fisiche che non svolgono attività economiche (articoli 38 e 41 del Dpr 600/1973) sia imprenditori e autonomi (articoli 39 e 40 dello stesso decreto). Peraltro, per imprese e professionisti vi è una norma simile per l’Iva (articolo 51 Dpr 633/1972 - non toccata assolutamente dal decreto fiscale n. 193/2016).
Vi è poi una specifica previsione riguardante i prelevamenti non giustificati. Questa disposizione prevedeva: “alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”. Si tratta di una previsione non proprio chiara, specie sotto il profilo semantico (il riferimento agli importi riscossi può generare qualche equivoco), la quale tuttavia intendeva significare che se un imprenditore o un professionista effettua dei prelievi e non è in grado di indicare il beneficiario, si può ritenere che abbia acquistato in nero per rivendere altrettanto in nero. Se la norma poteva avere un senso negli anni in cui è nata (1982, abolizione del segreto bancario), e solo per gli imprenditori, è stata poi trasformata negli anni in una sorta di “bancomat presuntivo” tant’è che ne sono stati interessati successivamente (L. 311/2004) anche i professionisti, per i quali non aveva proprio senso. Su questo punto è intervenuta la Corte Costituzionale, con sentenza 228/2014, la quale ha stabilito l’illegittimità costituzionale della previsione relativa ai “compensi” e, quindi, la non applicabilità della previsione dei prelievi non giustificati agli esercenti un’arte o una professione. E’ accaduto però che, in alcune sentenze (la n. 23041/2015 e le nn. 12779, 12781 e 16440 del 2016), la Corte di cassazione ha stabilito che, alla luce della pronuncia n. 228/2014 della Consulta, per i professionisti non trova applicazione, non soltanto la previsione sui prelievi non giustificati, ma anche quella sui versamenti (non giustificati). Si tratta però di un evidente errore: la Corte Costituzionale si è pronunciata soltanto sull’illegittimità della previsione legata ai prelevamenti dei professionisti e non su quella dei versamenti. Se si pensa un attimo, non avrebbe senso togliere l’applicazione della previsione sui versamenti non giustificati al professionista e non, ad esempio, al dipendente o al pensionato.
Così, in sede di conversione del decreto fiscale n. 193/2016 (legge n. 225/2016), sono state eliminate le parole “o compensi”, che è una sorta di atto dovuto, alla luce della sentenza della Consulta n. 228/2014. Viene in questo modo sancito anche ex lege l’inapplicabilità della previsione dei prelievi non giustificati ai professionisti.
Sempre per i prelievi che, a questo punto, riguardano solo gli imprenditori, vengono fissati (dalla legge n. 225/2016) dei limiti quantitativi, prevedendo che solamente quelli che risultano superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, ad euro 5.000 mensili possono eventualmente essere considerati ricavi non dichiarati.
Tale previsione deve essere considerata al di là del dato testuale in quanto risulta confermativa della tesi che le norme prima riportate in materia di indagini finanziarie altro non sono che disposizione riguardanti l’attività istruttoria e non quella di accertamento.
Occorre infatti rilevare che, se si trattasse di presunzione legale (come l’Agenzia delle Entrate e la prevalente giurisprudenza della Cassazione affermano), la prova contraria che il contribuente (visto che le presunzioni legali invertono l’onere probatorio) dovrebbe dare è sul fatto presunto. Sui prelievi, ad esempio, la norma “chiede” al contribuente di fornire indicazione del beneficiario, ma questo non può risultare il fatto presunto, visto che quest’ultimo è dato dall’eventuale ricavo non dichiarato. Quindi, il fatto che la norma chieda la dimostrazione del beneficiario non può farla considerare presunzione legale. In secondo luogo, va rilevato che la norma utilizza la locuzione che le operazioni (sia i versamenti che i prelevamenti) sono “poste a base” delle rettifiche: il che significa proprio la volontà di evitare la trasformazione degli elementi raccolti nell’attività istruttoria in prove automatiche di evasione. Porre a base è sicuramente molto diverso dal “si presume”, dal “si considera”, locuzioni normalmente previste per le presunzioni legali. Poi va ricordato che disposizioni sulle presunzioni (sia legali che semplici) di evasione possono essere contenute soltanto in norme disciplinanti l’attività di accertamento. Ma quella dell’articolo 32 del Dpr 600/1973 non è affatto una norma di accertamento, in quanto si tratta di una norma che disciplina l’attività istruttoria, un qualcosa, in sostanza, che sta prima rispetto all’accertamento. Tant’è che la stessa norma afferma che le operazioni relative alle indagini finanziarie sono poste a base di specifiche norme di accertamento: quelle degli articoli da 38 a 41 del Dpr 600/1973. Ora, se si circoscrive l’analisi su imprese e professionisti, le norme interessate sono quelle dell’articolo 39 e 40 del Dpr 600/1973, dove non si riviene alcuna presunzione legale. In sostanza, la norma dell’articolo 32 del Dpr 600/1973 vuole stabilire semplicemente che i risultati dell’attività istruttoria vanno canalizzati, per imprenditori e professionisti, negli accertamenti dell’articolo 39 (e 40) del Dpr 600/1973. Sicché, sulla base di quest’ultima norma, o l’ufficio effettua una rettifica analitica in presenza di elementi certi (ad esempio, versamenti sul conto di assegni intestati) oppure si tratta di presunzioni semplici, con onere probatorio che incombe sull’ufficio, il quale deve rispettare i parametri di gravità, precisione e concordanza (se non si tratta di ipotesi ricadenti nell’accertamento induttivo cosiddetto “puro”, di cui all’articolo 39, comma 2, dello stesso Dpr 600/1973).
La “prova provata” che non si tratti di presunzione legale si ha poi con i nuovi limiti quantitativi sui prelievi di 1.000 euro giornalieri, e comunque di 5 mila euro mensili. E’ chiaro che un limite quantitativo di tal genere non può riguardare una presunzione di legge. Sarebbe irragionevole oltreché non sintomatica di capacità contributiva e, quindi, illegittima: per un ricco imprenditore prelevare 5 mila euro al mese può essere poco e niente, mentre può essere un importo elevato per un piccolo imprenditore.