Massima

Gli istituti della definizione delle sanzioni ex articoli 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/1997 e dell’acquiescenza ex articolo 15 del D.Lgs. 218/1997 dispongono che la definizione a un terzo della penalità va fatta confrontando i minimi edittali delle “violazioni più gravi relative a ciascun tributo”. In presenza di sanzione unica per più periodi d’imposta, per effetto del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997, il confronto viene tuttavia eseguito tra la sanzione unica e i minimi più gravi di ciascun tributo sommati per ciascun anno. Invece, il principio di unicità della sanzione vuole che il confronto debba essere eseguito tra la sanzione unica di tutti gli anni e i minimi edittali più gravi di ciascun tributo relativi a tutti gli anni.
Inoltre, erroneamente, le sanzioni sul monitoraggio fiscale da quadro RW vengono considerate “penalità Irpef”.

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L’istituto del cosiddetto “cumulo giuridico” delle sanzioni risulta un istituto fondamentale nella determinazione e nell’irrogazione delle penalità da parte degli uffici dell’amministrazione finanziaria. Peraltro, si tratta di un istituto che deve essere obbligatoriamente applicato da parte di quest’ultimi per le violazioni delle norme tributarie. Gli stessi uffici, peraltro, sono gli unici enti “competenti”, tranne espresse deroghe, ad applicarlo.
L’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997 (la norma disciplinante, appunto, il cumulo giuridico) contempla, al comma 1, il concorso formale e materiale di violazioni. La figura del concorso formale ricorre quando con una sola azione o omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo)[1] ovvero quando con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo)[2]. Il concorso materiale, invece, viene circoscritto a quello omogeneo in quanto la norma ne prevede l’applicazione in presenza di più azioni o omissioni attraverso le quali si commettono diverse violazioni della stessa disposizione. In tal caso l’illecito riguarda esclusivamente violazioni di carattere formale[3].
Il comma 2 dell’art. 12 disciplina invece il principio della progressione (o continuazione) dell’illecito tributario. La norma dispone che alla “sanzione unica” soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo[4]. Tipico caso è quello dell’omessa fatturazione di operazioni imponibili IVA, la quale violazione realizza successivamente, se non “ravveduta”, l’ulteriore violazione dell’infedele dichiarazione dell’IVA. Il principio della progressione risulta mutuato solo in parte dall’art. 81 c.p., in considerazione delle peculiarità del procedimento tributario, ma si tratta di un principio di grandissima importanza in quanto consente l’irrogazione di un’unica sanzione in presenza di un legame tra i diversi illeciti, tale da determinare una progressione nella determinazione dell’imponibile o nella liquidazione dell’imposta[5].
Il comma 3 dell’art. 12 prevede ulteriormente l’applicazione della sanzione unica nell’ipotesi di violazioni che rilevano ai fini di più tributi, mentre il successivo comma 5 dispone l’estensione del cumulo giuridico anche in presenza di violazioni della “stessa indole” commesse in periodi d’imposta diversi. La norma stabilisce ulteriormente, sempre al comma 5, che “se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento”. Attraverso detta disposizione si è sancito, in sostanza, l’obbligo per gli uffici dell’amministrazione finanziaria, in presenza di violazioni della stessa indole relative a più periodi d’imposta, di irrogare un’unica penalità, appositamente aumentata[6], anche quando lo stesso ufficio provvede ad emanare separati atti di irrogazione (o di contestazione) per i singoli periodi d’imposta.
In questo modo, se le violazioni riunibili attraverso il cumulo giuridico sono oggetto di autonomi atti di irrogazione[7], in quelli successivi al primo l’ufficio deve obbligatoriamente (ri)determinare la penalità tenendo conto della sanzione “unica” complessiva, scomputando quella già irrogata nel precedente atto impositivo.
Il principio di “unicità” della sanzione per più periodi d’imposta viene ulteriormente sancito con il successivo periodo del comma 5, il quale stabilisce un preciso onere in capo al giudice tributario circa la determinazione delle sanzioni[8], disponendo che “se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate”.
Il comma 6 dell’articolo 12 fissa il “limite” entro il quale opera l’applicazione del principio della sanzione unica: il momento di constatazione della violazione.
Infine, il comma 8 dell’art. 12 dispone che la previsione del cumulo giuridico della penalità trova applicazione limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d’imposta nell’ipotesi di accertamento con adesione, conciliazione giudiziale e mediazione tributaria (in precedenza, solamente per l’accertamento con adesione[9]), mentre, in relazione alla definizione a un terzo delle penalità - ai sensi degli artt. 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/1997 - e all’acquiescenza ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997, sempre il comma 8 prevede che il cumulo giuridico deve trovare applicazione solamente con riferimento al singolo atto impositivo. Tale ultima previsione risulta, tuttavia, di fatto superata dall’intervento operato con il D.Lgs. n. 99/2000 (che ha modificato il comma 5 dell’articolo 12) con il quale è stato stabilito che l’applicazione della sanzione unica è prevista anche quando l’ufficio emette più atti di irrogazione, a condizione che si tratti di violazioni riguardanti la medesima constatazione. La nota n. 159135/2001 dell’Agenzia delle Entrate, che ha svolto una serie di esemplificazioni sulla definizione della sanzione unica derivante dal cumulo giuridico, ammette infatti la definizione della sanzione unica nella misura di un terzo, ai sensi degli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 472/1997 e dell’acquiescenza ex art. 15 del D.Lgs. 218/1997, anche quando vengono emessi una pluralità di atti relativi a più periodi d’imposta.
I problemi che, tuttavia, si pongono attengono al fatto che gli istituti della definizione delle sanzioni ex articoli 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/1997 e dell’acquiescenza ex art. 15 del D.Lgs. 218/1997 dispongono che la definizione a un terzo della penalità va fatta confrontando i minimi edittali delle “violazioni più gravi relative a ciascun tributo”.
Nelle esemplificazioni svolte dalla citata nota 159135/2001 e nel conseguente software utilizzato dall’Agenzia delle Entrate, tale confronto risulta “disallineato” e non conforme al dettato normativo (così da risultare penalizzante per il contribuente): viene infatti confrontata la sanzione unica per più anni, determinata in base alle regole dell’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997, con i minimi più gravi di ciascun tributo, i quali risultano sommati per ciascun anno. Invece, il principio di unicità della sanzione vorrebbe che il confronto venisse eseguito tra la sanzione unica di tutti gli anni in base al disposto dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 e i minimi edittali più gravi di ciascun tributo relativi a tutti gli anni. Ad esempio, si supponga che i minimi sanzionatori più gravi relativi a delle violazioni Irpef ed Iva commesse per tre periodi d’imposta, risultino pari a 1.000, 800 e 700 per l’Irpef e a 2.000, 1.500 e 1.000 per l’Iva: in tal caso si dovrebbe confrontare la sanzione unica ex art. 12 del D.Lgs. 472/1997 con l’importo di 3.000 (dato da 1.000, minimo più grave per l’Irpef, più 2.000, minimo più grave dei tre anni per l’Iva). La norma richiede, infatti, il confronto con i minimi edittali più gravi di ciascun tributo, ma non di ciascun anno. Invece, gli uffici provvedono a sommare i minimi più gravi per ciascun tributo e per ciascun anno: così, tornando all’esempio di prima, l’importo da confrontare con la sanzione unica derivante dal cumulo giuridico risulta pari a 7.000. Di conseguenza, la definizione delle sanzioni viene effettuata su un ammontare generalmente più elevato rispetto all’entità della sanzione unica: viene così, di fatto, “anestetizzata”, perlomeno ai fini delle definizioni in argomento, la portata del cumulo giuridico.
Il fatto è che se non si provvede alla definizione con gli importi indicati dagli uffici, si perde tale possibilità ed è praticamente impossibile fare constare nel successivo giudizio che la precedente possibilità di definizione è stata proposta su basi errate.
Un ulteriore aspetto problematico è che il confronto con i minimi relativi alle violazioni più gravi, stabilito dagli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 472/1997 e 15 del D.Lgs. 218/1997, riguarda le violazioni sostanziali portanti alla debenza del tributo. Quando non c’è tributo, come accade per le violazioni sul monitoraggio fiscale da quadro RW, non c’è, evidentemente, alcun confronto da fare.
Il fatto è che il software delle Entrate, quando “elabora” gli atti di contestazione delle sanzioni relative al monitoraggio da quadro RW, indica dette penalità come riconducibili all’Irpef. E’ invece palese che le sanzioni da monitoraggio fiscale nulla hanno a che vedere con l’Irpef: si tratta di uno stratagemma per renderle più onerose quando, in particolare, le violazioni risultano commesse su più anni. Infatti se, ad esempio, l’ammontare più alto delle consistenze detenute illegalmente nei vari anni in un Paese Ue fosse pari a 100, la sanzione unica per tutti gli anni risulterebbe, applicando i minimi di legge, pari a 5,625 (sanzione pari a 3, aumentata della metà e ulteriormente aumentata di un quarto, per effetto di quanto disposto dai commi 1 e 5 dell’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997), la quale risulterebbe definibile a 1/3. Considerando invece le violazioni da quadro RW come “violazioni Irpef”, occorre invece effettuare, ai fini della definizione a 1/3 stabilita dall’articolo 16 del D.Lgs. 472/1997, il confronto con i minimi edittali per le violazioni più gravi relativi a ciascun tributo (che impropriamente viene considerato l’Irpef, oltre al fatto che il confronto viene fatto sommando i minimi di ogni anno). Questo porta anche in questo caso ad una definizione molto più onerosa di quanto in realtà risulterebbe dal dato normativo.
Il problema si è posto anche con la prima “edizione” della collaborazione volontaria, quando è stato stabilito ex lege, in base al comma 6 dell’articolo 5-quinquies del D.L. 167/1990, un confronto con il cumulo materiale (anno per anno) delle sanzioni edittali in materia di monitoraggio ridotte alla metà in presenza di determinate condizioni (esempio: rimpatrio in Italia delle attività)[10]. Peraltro, la stessa riduzione alla metà delle sanzioni per la voluntary è frutto, di fatto, dello stesso equivoco: considerare le violazioni da quadro RW riconducibili all’Irpef. Infatti, la riduzione alla metà disposta dall’articolo 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997 (richiamata dalla norma della voluntary) si ha quando c’è manifesta sproporzione tra tributo e sanzione, ma nel caso delle violazioni da monitoraggio da quadro RW non c’è proprio alcun tributo di riferimento.
Ora il problema si ripropone anche con la “riapertura” della collaborazione volontaria[11]. Qui la novità consiste nella possibilità dell’autoliquidazione, per la quale viene specificato che si applicano le disposizioni del cumulo giuridico, e precisamente dei commi 1 e 5 dell’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997. Si noti che vengono richiamati soltanto i commi 1 (intendendosi il concorso materiale) e 5 (concorso per più anni) di detta disposizione, confermando indirettamente che le violazioni sul monitoraggio fiscale nulla hanno a che vedere con la determinazione dell’imposta. L’applicazione del cumulo giuridico da parte del contribuente rappresenta, evidentemente, un’eccezione, posto che il principio disciplinato dall’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997 può essere applicato, come si è rilevato, soltanto dagli uffici dell’amministrazione finanziaria. Va ulteriormente osservato che il “richiamo” all’applicabilità del cumulo giuridico non risulta eseguito per la riapertura della procedura di voluntary “ordinaria” (lettera f) dell’articolo 5-octies). Tuttavia, allo stato dei fatti, l’applicazione delle disposizioni sul cumulo giuridico nel procedimento di autoliquidazione (ma anche in quello “ordinario”) della riapertura della collaborazione volontaria risulta irrilevante: fin tanto che occorre eseguire il confronto con lo “speciale” cumulo materiale stabilito dalla originaria voluntary (comma 6 dell’articolo 5-quinquies), questo, ai fini della definizione a un terzo delle sanzioni legate al monitoraggio fiscale, “anestetizza” i principi derivanti dall’applicazione dello stesso cumulo giuridico.

[1] Ad esempio, la mancata annotazione di più fatture nel corso della giornata.
[2] Ad esempio, la mancata emissione di una fattura che determina delle rilevanze reddituali perché l’imponibile della fattura costituisce un ricavo nella determinazione del reddito d’impresa.
[3] La C.M. 180/E del 10 luglio 1998 cita, a titolo esemplificativo, l’omessa o inesatta indicazione di alcuni elementi identificativi del contribuente sugli scontrini o sulle ricevute fiscali.
[4] “Classico” esempio è la violazione della mancata fatturazione o registrazione di operazioni imponibili che determina l’infedeltà della successiva dichiarazione.
[5] Per una più approfondita disamina dell’istituto della progressione si rinvia ad Aa.Vv., Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, CEDAM, 2000, pag. 387, con commento di Ambrosetti.
[6] Attraverso l’aumento, alla sanzione base, “dalla metà al triplo”.
[7] Come spesso accade quando si è in presenza di violazioni relative a più periodi d’imposta.
[8] L’unico “organo” che può determinare ed irrogare le sanzioni risulta infatti l’ufficio dell’amministrazione finanziaria.
[9] Prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. 158/2015.
[10] Articolo 5-quinquies, comma 4, del D.L. 167/1990.
[11] Articolo 5-octies del D.L. 167/1990