Massima

Il sistema sanzionatorio amministrativo per le violazioni delle norme tributarie regolato dal D.Lgs. 471/1997 prevede, per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. 158/2015, che la sanzione per l’infedeltà dichiarativa, nel caso in cui quest’ultima determini un minore credito, venga rapportata al minore “credito utilizzato”. Nel sistema previgente, la sanzione andava invece parametrata alla “differenza del credito”. Si ritiene, nonostante talune perplessità sulla effettiva ratio della nuova disciplina e su taluni aspetti applicativi, che il riferimento al “credito utilizzato” debba intendersi al credito “impropriamente utilizzato”.

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Tra le modifiche apportate dal D. Lgs. 158/2015, di revisione del sistema sanzionatorio tributario penale e amministrativo, merita particolare attenzione la modifica apportata agli articoli 1 e 5 del D. Lgs. 471/1997 in relazione alle infedeltà dichiarative in materia di imposte sui redditi, Irap e Iva.
L’articolo 1, comma 2, del D. Lgs. 471/1997 dispone che “si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato”. Allo stesso modo il nuovo articolo 5 del D. Lgs. 471/1997, relativo alle violazioni dichiarative in materia di Iva, stabilisce, al comma 4, che “se dalla dichiarazione presentata risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato”.
Va osservato che, circa l’infedeltà dichiarativa determinante un minore credito, la norma rapporta la penalità, nell’ipotesi in cui l’infedeltà dichiarativa determini un minore credito, all’ammontare dell’”utilizzo” dello stesso credito. La precedente formulazione dell’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 prevedeva, invece, che la penalità venisse determinata sulla “differenza del credito”, così come l’articolo 5, comma 4, dello stesso decreto, sempre in relazione alla infedeltà dichiarativa recante un minore credito Iva, faceva semplicemente riferimento alla “differenza” (dello stesso credito).
La modifica apportata dal D.Lgs. 158/2015 appare senza ombra di dubbio favorevole al contribuente ma, tuttavia, presta il fianco a taluni interrogativi.
Occorre in primo luogo rilevare che, quanto all’eventuale utilizzo del credito richiamato dalla norma, esso può risultare avvenuto tanto in “compensazione esterna” (attraverso modello F24) quanto in compensazione “interna”. Si ritiene, altresì, che il concetto di “credito utilizzato” debba essere esteso anche all’eventuale “credito rimborsato”, nonostante solamente l’articolo 5, comma 4, del D. Lgs. 471/1997, in materia di infedeltà dichiarative Iva, menzioni l’eccedenza peraltro “rimborsabile” (fattispecie comunque diversa da quella prevista dal comma 5 dello stesso articolo 5, disciplinante la penalità del 30 per cento sull’ammontare del credito effettivamente rimborsato nell’ipotesi in cui venga chiesto il rimborso in assenza dei requisiti previsti dall’articolo 30 del Dpr 633/1972).
Una prima problematica attinente alla nuova previsione si configura quando il credito non risulta in alcun modo utilizzato. Si supponga il caso di un soggetto che presenti la dichiarazione Irpef relativa all’anno X riportante un credito per 1.000 e che anche le dichiarazioni successive risultino sempre a credito. Il credito di 1.000 non è stato in alcun modo utilizzato nemmeno negli anni successivi. Si ponga ora il caso che l’Agenzia proceda ad accertare l’infedeltà della dichiarazione relativa all’annualità X, che porti a determinare un’imposta a credito di 200 in luogo di 1.000. In questo caso, poiché il credito indicato nella dichiarazione risultata infedele non è stato in alcun modo utilizzato, non pare possa essere irrogata alcuna penalità, posto che si ritiene non possa trovare nemmeno applicazione la previsione dell’articolo 8 del D. Lgs. 471/1997, disciplinante le diverse violazioni (tra cui non rientra quella descritta) determinanti la cosiddetta “irregolarità” della dichiarazione.
Va peraltro previsto che nel caso di infedeltà dichiarativa determinante un minore credito non utilizzato non può, evidentemente, trovare applicazione nemmeno l’aumento della metà stabilito, sia dall’articolo 1 che dall’articolo 5 del D.Lgs. 471/1997, per le ipotesi riconducibili a condotte fraudolente.
Ulteriori problematiche attengono poi alla determinazione della “latitudine” dell’eventuale “utilizzo”. Non vi è dubbio che se, ad esempio, la dichiarazione originaria ha riportato un credito Irpef di 1.000 euro e questo sia stato interamente utilizzato in compensazione, se successivamente, per effetto dell’accertamento di un’infedeltà dichiarativa, il credito viene rideterminato a 200, la sanzione dell’infedeltà dichiarativa dovrà essere commisurata su 800, che risulta senz’altro la differenza del credito “utilizzato”.
Si supponga, però, che, sempre con riferimento alla dichiarazione che ha chiuso originariamente con un credito Irpef di 1.000 euro, il credito sia stato utilizzato invece per 300 euro e l’infedeltà dichiarativa porti anche in questo caso alla rideterminazione del credito in misura pari a 200. In questa ipotesi si tratta di comprendere se la penalità relativa all’infedeltà dichiarativa debba essere rapportata a 300 (ammontare del credito utilizzato) oppure a 100 (che risulta, sostanzialmente, l’importo del credito impropriamente utilizzato).
Si è dell’avviso che la sanzione debba essere rapportata a 100, considerando che, dei 300 del credito utilizzato, 200 sono risultati comunque “spendibili”. In altri termini, si è dell’opinione che quando la norma fa riferimento all’utilizzo del credito, si riferisca all’”improprio” utilizzo dello stesso (cosa diversa dall’utilizzo “indebito” in compensazione del credito, come si rappresenterà più oltre).
Lo stesso principio deve quindi applicarsi anche quando le dichiarazioni successive “chiudono” a credito e vi è stato l’utilizzo successivo del credito. Si consideri il caso di una dichiarazione presentata per l’anno X che riporti un credito di 1000 relativo a un determinato tributo (esempio: Irpef). Il credito non viene utilizzato e quindi viene riportato nella dichiarazione successiva. Quest’ultima “chiude” con un credito di 400, al quale si somma, quindi, il credito dell’anno precedente (1.000). Così che la dichiarazione dell’anno X+1 viene a “chiudere” con un credito di 1.400, il quale viene riportato nella dichiarazione relativa al periodo X+2, che “chiude” anch’essa a credito di 200, così che il credito complessivamente derivante dalla stessa risulta pari a 1.600. Si supponga ora che nell’anno X+3 detto credito venga utilizzato in compensazione con modello F24 per 600 e che nello stesso anno venga accertata un’infedeltà dichiarativa relativa al periodo d’imposta X che, ad esempio, porti a rideterminare il credito derivante dalla stessa in 200 in luogo di 1.000, quindi con una differenza di (minore credito) 800. Si tratta, a questo punto, di stabilire l’entità della penalità (anche per un eventuale ravvedimento operoso da parte del contribuente) parametrandola all’”utilizzo del credito”. In questo caso si ritiene che non trovi applicazione alcuna sanzione, posto che nell’anno X+3 il contribuente avrebbe comunque potuto utilizzare legittimamente 800 di credito (1.600, importo originario, meno 800, derivante dalla rettifica dell’Agenzia). Quindi, avendone utilizzato 600, nonostante l’infedeltà dichiarativa, non può essere irrogata alcuna penalità visto che non vi è stato utilizzo “improprio” del credito.
Diversamente, si consideri il caso di una dichiarazione presentata per l’anno X che riporti sempre un credito di 1000. Anche in questo caso il credito non viene utilizzato e, pertanto, viene riportato nella dichiarazione successiva. Quest’ultima “chiude” con un credito di 200, al quale si somma, quindi, il credito dell’anno precedente (1.000). Così che la dichiarazione dell’anno X+1 “chiude” con un credito di 1.200, il quale viene riportato nella dichiarazione relativa al periodo X+2, che “chiude” anch’essa a credito di 200, così che il credito complessivamente derivante dalla stessa risulta pari a 1.400. Si supponga ora che nell’anno X+3 detto credito venga utilizzato in compensazione con modello F24 per 800 e che nello stesso anno venga accertata un’infedeltà dichiarativa relativa al periodo d’imposta X che porti a rideterminare il credito derivante dalla stessa in 200 in luogo di 1.000, quindi anche in questa ipotesi con una differenza di (minore credito) 800. Posto che nell’anno X+3 il contribuente avrebbe potuto legittimamente utilizzare il credito per 600 (1.400 meno 800), è da ritenere che la sanzione per l’infedeltà dichiarativa sia da rapportare a 200, posto che solamente per tale importo vi è stato un utilizzo “improprio” del credito.

Rimane tuttavia da comprendere cosa accade nel caso in cui, ad esempio, la dichiarazione relativa all’anno X riporti un credito di 1.000, che non viene utilizzato e, quindi, viene riportato a nuovo nella dichiarazione successiva, che “chiude” anch’essa a credito per 1.200, al quale importo si somma quindi il credito dell’anno precedente di 1.000 (pertanto la dichiarazione dell’anno X+1 “chiude” con un credito complessivo di 2.200). Si immagini ora che nell’anno X+2 detto credito venga utilizzato per 1.800 (come credito dell’anno X+1) e che nello stesso anno venga accertata l’infedeltà dichiarativa delle due annualità X e X+1, le quali, per effetto della rettifica, portano ad una maggiore imposta a debito. Nel caso specifico si tratta di comprendere come “suddividere” il credito di 1.800 nelle due annualità X e X+1 per determinare l’entità della sanzione in relazione al “credito (impropriamente) utilizzato”. Al riguardo, si ritiene che la soluzione più percorribile sia quella di considerare tutto utilizzato il credito di 1.000 dell’anno X così da attribuire la restante parte (800) all’anno X+1. In sostanza, la sanzione per infedele dichiarazione andrà rapportata a 1000 per l’anno X e a 800 per l’anno X+1 (in pratica, una sorta di criterio FIFO di utilizzo del credito).

Va rilevato che la fattispecie in argomento rappresenta violazione diversa da quella disciplinata dall’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997, relativa agli omessi versamenti diretti e alla compensazione “indebita” o di crediti inesistenti. Va infatti ricordato che, in base alla previsione del comma 4 dell’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997, viene punito con la sanzione del 30 per cento del credito ”l’utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistente in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla leggi vigenti” (cosiddetta “compensazione indebita”), mentre il successivo comma 5 stabilisce, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, l’applicazione della sanzione dal 100 al 200 per cento della misura dei crediti stessi.
In sostanza, in caso di dichiarazione infedele che determini un minore credito utilizzato, non potrà sommarsi, in particolare, la penalità (30 per cento) prevista per l’indebita compensazione del credito ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997. Ecco perché sembra più corretto definire un utilizzo “improprio” del credito quello che viene ridotto per effetto dell’infedeltà dichiarativa (ai sensi degli articoli 1 e 5 del D. Lgs. 471/1997) più che un utilizzo “indebito” nell’eventuale compensazione, il quale, invece, trova riferimento per tutte quelle ipotesi riscontrabili in sede di liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni (ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973, oltre che dell’articolo 54-bis del Dpr 633/1972).

Ad ogni modo, permangono notevoli perplessità sia sulla effettiva ratio della nuova previsione sia su taluni aspetti applicativi. Non risulta giustificato, in particolare, il motivo per cui, se un contribuente presenta una dichiarazione recante un debito d’imposta, un’eventuale omissione reddituale determinante un maggiore debito d’imposta porti l’irrogazione della sanzione sulla maggiore imposta, mentre, nell’ipotesi in cui lo stesso contribuente, in relazione agli stessi elementi reddituali, presenti una dichiarazione riportante un credito e poi lo stesso credito venga rideterminato al ribasso per effetto della medesima infedeltà dichiarativa, la penalità risulterà applicata soltanto nel caso di utilizzo del credito.
Si arriva alla conclusione che se, scientemente, un contribuente omette di indicare un elemento reddituale in una dichiarazione che si chiude con un credito, non vedrà l’applicazione di alcuna penalità per infedeltà dichiarativa – addirittura anche nelle ipotesi di “fraudolenza” – se mai utilizzerà il credito indicato (situazione quest’ultima che, peraltro, molte volte si verifica per taluni soggetti che risultano “cronicamente” a credito).

Senza contare il fatto che la scelta di sanzionare solamente l’utilizzo del credito in ipotesi di infedeltà dichiarativa recante un minore credito porterà gli uffici a dovere effettuare dei complicati riscontri su tale utilizzo (e anche “fantasiosi”, come si è visto, inventandosi una sorta di criterio FIFO di attribuzione di tale utilizzo), specie quando il credito viene riportato nelle dichiarazioni successive, visto che il credito non risulterà più, nei modelli di pagamento, come credito relativo all’annualità in cui è stata commessa la violazione dell’infedeltà dichiarativa.

Tutto quanto sopra, ad ogni modo, non rileva, ovviamente, per eventuali violazioni “prodromiche” rispetto alle infedeltà dichiarative (quali, ad esempio, l’omessa fatturazione Iva, l’indebita detrazione Iva, l’irregolare tenuta delle scritture contabili).