Massima.

Secondo la circolare n.42/E 2016 dell'Agenzia delle Entrate, nell'ipotesi in cui il contribuente presenti una dichiarazione integrativa nei novanta giorni, la violazione - se diversa da quelle riconducibili alla liquidazione e al controllo formale delle dichiarazioni - realizzerebbe sempre e comunque la violazione di dichiarazione irregolare ex art. 8 del D.Lgs. 471/97 (quindi anche quando la violazione commessa "a monte" risulta quella dell'infedeltà dichiarativa). E' evidente che una simile interpretazione non risulta in linea con il diritto positivo.

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Sulla vicenda del ravvedimento operoso, e in particolare su quella della dichiarazione tardiva e di quella integrativa presentata nei novanta giorni, è intervenuta la recente circolare n. 42/E/2016.
In passato, in diversi documenti di prassi (ad esempio circolare 11/E/2010), era stato affermato il principio dell’assimilazione di una dichiarazione integrativa inviata nei novanta giorni ad una dichiarazione tardiva, presentata sempre nei novanta giorni.
Occorre partire dal fatto che l’articolo 2, comma 7, del Dpr 322/1998 dispone che si reputano valide le dichiarazioni presentate nei novanta giorni successivi alla scadenza del termine, salva l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Dopo il suddetto termine, le dichiarazioni si intendono omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati.
La circolare 23/ E del 25 gennaio 1999 dell’Agenzia delle Entrate è risultato il punto di riferimento, perlomeno quanto alla prassi, per l’ipotesi di dichiarazione tardiva, presentata (per la prima volta) nei novanta giorni successivi al termine ordinario di scadenza. Il documento specificò che la presentazione di una dichiarazione tardiva (allora veniva considerata tale quella presentata nei trenta giorni successivi al termine ordinario di scadenza) comportava, in ipotesi di ravvedimento operoso, l’applicazione della sanzione ridotta pari ad un ottavo del minimo di quella edittale per la violazione dell’omessa dichiarazione, che al tempo risultava essere pari a 500 mila lire (258 euro). La riduzione ad un ottavo del minimo della sanzione era quella in quel momento in vigore nel caso di utilizzo del ravvedimento operoso nei trenta giorni (ora novanta giorni) successivi all’omissione dichiarativa.
La stessa circolare n. 23/E precisò che, se dalla dichiarazione presentata nei trenta giorni successivi (ora novanta giorni successivi), emergeva un’imposta dovuta, il contribuente avrebbe potuto effettuare il ravvedimento operoso previsto per l’omesso versamento del tributo.
In sostanza, il principio che veniva affermato era (è) il seguente: se la dichiarazione viene presentata (per la prima volta) entro novanta giorni (in precedenza, trenta giorni) dal termine di scadenza, la dichiarazione è da considerarsi valida, per cui se dalla stessa emergono delle imposte dovute, che non sono state versate nei termini, la sanzione edittale risulta pari al 30 per cento dell’importo non versato, ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997. La violazione relativa all’eventuale omesso versamento del tributo, che deriva da una dichiarazione, a questo punto valida, può essere regolarizzata con il ravvedimento operoso (con le specifiche riduzioni previste). Sempre con il ravvedimento operoso è possibile “sanare” l’omissione dichiarativa, provvedendo al pagamento delle penalità ridotte da applicarsi alla sanzione minima edittale (allora 500 mila lire) prevista per la dichiarazione omessa.
Tale principio è stato ulteriormente avvalorato dalla circolare n. 11/E/2010. Lo stesso documento di prassi ha specificato, inoltre, che il medesimo trattamento sanzionatorio deve trovare applicazione in presenza di una dichiarazione integrativa di una dichiarazione regolarmente presentata. Questo se l”integrativa” viene inviata nei novanta giorni successivi al termine ordinario di presentazione della dichiarazione.
In sostanza, il ragionamento svolto dall’Agenzia fu il seguente: non sembra corretto che una dichiarazione tardiva presentata nei novanta giorni comporti il pagamento di sanzioni minori rispetto a chi ha regolarmente presentato la dichiarazione e poi si ravvede, integrandola, nei novanta giorni successivi. Così, secondo il principio enunciato nella circolare 11/E/2010, se la dichiarazione integrativa viene presentata negli stessi termini previsti per la presentazione di una dichiarazione tardiva, cioè entro i novanta giorni successivi, il contribuente deve potere corrispondere, in ipotesi di ravvedimento, le medesime sanzioni ridotte previste per la dichiarazione presentata tardivamente. In sostanza, come rappresentato anche nel comunicato stampa del 18 dicembre 2015, la dichiarazione integrativa (di una dichiarazione inviata regolarmente nei termini) presentata nei novanta giorni successivi veniva (in passato) considerata tardiva.
Se il principio affermato dall’Agenzia, sotto il profilo dell’esborso finanziario, può (poteva) avere un senso, meno convincente è il presupposto di fondo, ossia il fatto che la dichiarazione integrativa possa essere equiparata ad una dichiarazione tardiva.
Le dichiarazioni integrative, alla luce della natura di atto non negoziale e non dispositivo della dichiarazione, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, presuppongono che sia stata originariamente presentata nei termini una dichiarazione valida. Si possono considerare tre ipotesi di dichiarazioni integrative:
- quelle “sostitutive”, nei termini ordinari, di una dichiarazione già presentata. Si tratta del caso in cui, ad esempio, il 25 settembre 2016 è stato inviato il modello Unico 2016 e tre giorni dopo, il 28 settembre, è stato inviato un successivo modello di dichiarazione, sempre però nei termini ordinari di presentazione della dichiarazione;
- quelle integrative – sia a favore che a sfavore – ai sensi dell’articolo 2, commi 8 e 8-bis del Dpr 322/1998, le quali possono essere presentate entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento;
-quelle integrative da ravvedimento operoso, che rappresentano una species del più ampio genus delle dichiarazioni integrative previste dall’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del Dpr 322/1998, posto il trattamento premiale sotto il profilo sanzionatorio.
La dichiarazione tardiva, invece, è quella dichiarazione che viene presentata per la prima volta dopo il termine ordinario di scadenza: se la stessa viene presentata nei novanta giorni successivi, ne discende la validità della dichiarazione; se la dichiarazione viene presentata, invece – sempre per la prima volta – dopo il suddetto termine, la stessa viene reputata irrimediabilmente omessa, pur consentendo il “recupero” delle imposte relative agli imponibili indicati.
In sostanza, non pare vi sia alcuna possibilità di considerare la dichiarazione integrativa assimilabile ad una dichiarazione tardiva, semplicemente per il fatto che la prima presuppone che, “a monte”, vi sia stata una dichiarazione regolarmente presentata, mentre la dichiarazione tardiva, presentata nei novanta giorni, “a monte” non ha nulla, se non il “vuoto” di un adempimento non rispettato nei termini di legge, che poi la stessa legge, comunque, permette di sanare nel termine di novanta giorni.
E, proprio per questo, la normativa del ravvedimento operoso prevede un trattamento sanzionatorio “ad hoc” per la dichiarazione omessa, che viene presentata per la prima volta nei novanta giorni successivi - guarda caso lo stesso termine entro il quale una dichiarazione si considera valida – stabilendo l’applicazione di sanzioni ridotte pari (ora) ad un decimo del minimo edittale.
Quello che si vuole dire, in sostanza, è che non pare possibile l’equiparazione tra la dichiarazione tardivamente presentata per la prima volta, in quanto in origine omessa, e la dichiarazione integrativa di una dichiarazione regolarmente presentata.
Di tutto ciò se ne è avveduta anche la recente circolare n. 42/E/2016, la quale ha affermato la netta “distinzione concettuale tra dichiarazione integrativa – che presuppone una modifica al contenuto di una dichiarazione tempestivamente presentata – e dichiarazione tardiva”.
Quanto alla dichiarazione integrativa presentata nei novanta giorni successivi (rispetto alla dichiarazione regolarmente presentata), va segnalato che con la legge di stabilità 2015 è stata inserita una nuova lettera a-bis) all’articolo 13 del D. Lgs. 472/1997, che dispone la possibilità di regolarizzazione nei novanta giorni successivi degli errori e delle omissioni, compresi quelli commessi nella dichiarazione tempestivamente presentata. In questo caso, la sanzione viene ridotta a un nono del minimo.
La previsione avrebbe dovuto dare copertura normativa alla possibilità di regolarizzazione nei novanta giorni successivi le violazioni commesse nella dichiarazione originaria senza dovere svolgere le forzate equiparazioni di cui si è appena detto con il ravvedimento di una dichiarazione tardiva.
Il risultato che ne è scaturito risulta, tuttavia, alquanto precario.
Sulla vicenda si è pronunciato in un primo momento il comunicato stampa del 18 dicembre 2015 ed ora la circolare n. 42/E/2016.
Il succo del pensiero dell’amministrazione finanziaria è, in sostanza, questo: se un contribuente ha presentato a settembre dell’anno X una dichiarazione infedele e la vuole correggere nei novanta giorni successivi, deve eseguire il ravvedimento come se la dichiarazione originaria fosse irregolare (articolo 8 del D. Lgs. 471/1997) anziché infedele, mentre se il ravvedimento viene eseguito dopo i novanta giorni il ravvedimento è da eseguirsi sulla “naturale” infedeltà della dichiarazione. Il distinguo tra dichiarazione irregolare ed infedele non è di poco conto: considerando la sanzione minima, oggi per la dichiarazione irregolare il minimo è, per quasi tutte le tipologie di violazioni, pari 250 euro, mentre per quella infedele il minimo risulta generalmente pari al 90 per cento dell’imposta dovuta. Si assiste così ad uno strano mutamento genetico della violazione commessa “a monte”: se, ad esempio, il contribuente nella dichiarazione regolarmente presentata ha omesso di indicare dei ricavi, e quindi ha commesso la violazione di infedele dichiarazione (con penalità che va ordinariamente dal 90 al 180 per cento della maggiore imposta dovuta), se la corregge nei novanta giorni successivi, la violazione integra sempre e comunque i presupposti di violazione ex articolo 8 del D. Lgs. 471/1997 (dichiarazione irregolare, con sanzione minima di 250 euro); se la regolarizzazione avviene dopo il novantesimo giorno, il contribuente dovrà invece effettuare il ravvedimento considerando la violazione originaria, cioè, nell’esempio di prima, l’infedeltà della dichiarazione (con sanzione minima del 90 per cento dell’imposta dovuta).
In questo modo, la riduzione a un nono prevista dalla nuova lettera a-bis) dell’articolo 13 del D. Lgs. 472/1997, nel caso di ravvedimento eseguito nei 90 giorni successivi, relativamente a violazioni commesse nella dichiarazione originaria, va calcolata generalmente su 250 euro (mentre se risulta un tributo dovuto, il contribuente deve applicare le ordinarie riduzioni del ravvedimento relative agli omessi/insufficienti versamenti).
Si realizza così un fenomeno “camaleontico”: la violazione commessa “a monte” viene molte volte a trasformarsi in una più lieve, se regolarizzata entro i 90 giorni, mentre torna ad assumere le sue sembianze originarie dopo il predetto termine.
Così che si verifica un fenomeno ulteriormente strano. Infatti, in base alle indicazioni fin qui fornite dall’Agenzia delle Entrate, l’omessa presentazione della dichiarazione può essere regolarizzata nei novanta giorni successivi con la sanzione ridotta di un decimo del minimo, da applicarsi a 250 euro (più la penalità per gli omessi versamenti), quindi pari a 25 euro, mentre la correzione negli stessi novanta giorni di una dichiarazione regolarmente presentata determina il costo in termini sanzionatori di circa 28 euro (un nono di 250 euro, più le penalità per gli omessi versamenti). Si ha così il paradosso che regolarizzare una dichiarazione omessa costa di meno rispetto alla regolarizzazione delle violazioni relative ad una dichiarazione tempestivamente presentata.
E’ evidente che urge una nuova rivisitazione della previsione che consente il ravvedimento nei novanta giorni, sia per una dichiarazione regolarmente presentata che per quella omessa.