Linea guida n.15
Regime della cedolare secca: requisiti soggettivi e oggettivi
Massima

Il regime della cedolare secca sugli affitti trova sempre applicazione quando l’immobile, classificato catastalmente ad uso abitativo (categoria catastale A, escluso A/10), viene effettivamente utilizzato direttamente come abitativo da parte del conduttore, a prescindere dalla condizione soggettiva di quest’ultimo (si tratti di soggetto “privato”, impresa o professionista). Il medesimo regime trova applicazione – come ipotesi “additiva” - anche quando il conduttore non utilizza l’immobile per finalità direttamente abitative, ma lo sub-loca a terzi. In questo caso vi devono tuttavia essere delle precise condizioni soggettive: il conduttore deve risultare una cooperativa edilizia che lo subloca a sua volta (soltanto) a studenti universitari ovvero il conduttore deve risultare un ente senza scopo di lucro che mette poi l’unità abitativa a disposizione dei comuni.

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Il regime opzionale della c.d. “cedolare secca”[1] applicabile ai canoni di locazione relativi ad unità immobiliari abitative è stato introdotto nell’ordinamento tributario con l’art. 3 del decreto legislativo n. 23/2011; tale atto normativo risulta attuativo della legge delega 42/2009, recante i principi e i criteri direttivi per l’attuazione del federalismo fiscale, in riferimento all’art. 119 della Costituzione. La disciplina della “cedolare secca” ha tuttavia anche le finalità – come emerge dai lavori preparatori – di stimolare il mercato delle locazioni e di contrastare l’evasione fiscale tramite l’introduzione di un regime agevolativo che incentivi le parti del contratto a fare emergere la corretta base imponibile.


L’articolo 3 del Dlgs 23/2011 prevede testualmente l’applicazione del regime della cedolare secca “in alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche” riferendosi espressamente al “proprietario” e al “titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo”.

Da tale previsione emerge – chiaramente - che il legislatore ha voluto subordinare l’applicabilità della “cedolare secca” a due precisi requisiti, i quali devono (ovviamente) ricorrere congiuntamente: uno di tipo soggettivo e uno di tipo oggettivo.

Quanto al primo requisito – quello di tipo soggettivo – la norma risulta categorica nello stabilire che il regime in argomento trova applicazione “per il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento” in alternativa rispetto alla “tassazione del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche”. Già da tale previsione si ricava che il proprietario o il titolare del diritto reale di godimento dell’unità immobiliare deve risultare una persona fisica che “ordinariamente” dichiara un reddito fondiario di cui all’art. 25 e segg. del Tuir. Dall’espresso riferimento al “reddito fondiario” si evince che, ai fini dell’applicazione della “cedolare secca”, il locatore - persona fisica - non può detenere il fabbricato in regime d’impresa o di lavoro autonomo, in considerazione del disposto del primo comma dell’art. 43 del Tuir, il quale stabilisce che “non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni”.

Tale conclusione risulta ulteriormente avvalorata dal fatto che il successivo comma 6 dell’articolo 3 dispone che le disposizioni sulla cedolare secca “non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o di arti e professioni”. Ulteriormente, il secondo periodo del predetto comma 6 dispone che “il reddito derivante dai contratti di cui al presente articolo non può essere, comunque inferiore al reddito determinato ai sensi dell’art. 37, comma 1, del Tuir”. In sostanza, il comma 6 dell’articolo 3 (del Dlgs n. 23/2011) conferma il fatto che il soggetto locatore – titolare della proprietà abitativa o del diritto reale di godimento della stessa – deve risultare necessariamente una persona fisica che non agisce (nella locazione dell’immobile) nell’esercizio di un’attività d’impresa o di un’arte o una professione. Non vi è dubbio, infatti, che il comma 6 in argomento risulta riferito alla condizione soggettiva del locatore, visto il riferimento alle “locazioni effettuate” e (secondo periodo dello stesso comma 6) al reddito derivante dalle stesse locazioni (che non deve risultare inferiore ai valori “catastali” di cui all’articolo 37 Tuir), reddito che non può che riguardare la parte locatrice.

In definitiva, sia la previsione del comma 1 che quella del comma 6 confermano la condizione soggettiva richiesta dalla norma per potere fruire del regime della “cedolare secca”: il proprietario dell’unità abitativa – o comunque il titolare di un diritto reale di godimento sulla stessa – deve risultare una persona fisica che non agisce (nella locazione) nell’esercizio d’impresa o di lavoro autonomo.

Va tuttavia rappresentato che, secondo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, tale condizione soggettiva deve ricorrere anche con riguardo al conduttore del contratto di locazione.

Difatti, prima con la circolare n. 26/E/2011 e, successivamente, con la circolare n. 12/E/2016, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che restano esclusi dal regime della cedolare secca i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo anche quando detti immobili vengono utilizzati dal conduttore per soddisfare le esigenze abitative dei propri collaboratori o dipendenti.

Occorre rilevare che con il secondo documento di prassi - la circolare n. 12/E/2016 - l’Agenzia delle Entrate ha avvalorato tale conclusione sulla scorta della previsione del comma 6-bis dell’articolo 3 del Dlgs 23/2011, introdotta dall’art. 9, comma 2 del D.L. 28/3/2014, n. 47, avente ad oggetto “misure urgenti per l'emergenza abitativa, per il mercato delle costruzioni e per Expo 2015”. Il citato comma 6-bis dispone che l’opzione per il regime di cedolare secca “può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro … purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei comuni con rinuncia all’aggiornamento del canone di locazione o assegnazione”.

Secondo l’Agenzia, “la circostanza che il legislatore abbia individuato in maniera puntuale le ipotesi in cui è possibile estendere l’ambito applicativo della cedolare secca, definendo le condizioni, esclude che detta estensione possa essere effettuata in via interpretativa e, pertanto, deve ritenersi confermato il principio indicato con la predetta circolare[2], secondo cui è escluso dal regime della cedolare secca il contratto di locazione stipulato con conduttori che operano nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo”. In sostanza, secondo l’Agenzia, posto che il comma 6-bis in argomento estende l’ambito di applicazione della “cedolare secca” ai contratti di locazione in cui i conduttori risultano cooperative ed enti senza scopo di lucro che sublocano a studenti universitari o che concedono gli immobili a disposizione dei comuni, tale estensione confermerebbe la tesi, espressa dalla stessa Agenzia, che i conduttori non devono risultare soggetti che esercitano l’attività d’impresa o di lavoro autonomo. In pratica, secondo l’Agenzia, la previsione del comma 6-bis risulterebbe una sorta di deroga al regime “ordinario” della cedolare secca, confermando così indirettamente per le ipotesi non disciplinate dal medesimo comma 6-bis che il conduttore del contratto di locazione deve possedere lo status di soggetto che non opera nell’esercizio di imprese o di arti e professioni.

Tale lettura risulta priva di fondamento.

Occorre infatti rilevare che il comma 6-bis sopra citato non svolge affatto alcuna funzione derogatoria circa l’ambito soggettivo della disciplina della cedolare secca. Tutt’altro. Anche perché si è rilevato inizialmente che la previsione dell’articolo 3 del Dlgs 23/2011 richiede – per l’applicabilità del regime – una condizione soggettiva solamente in capo al soggetto locatore.

Come si è osservato preliminarmente, la norma dell’articolo 3 del Dlgs 23/2011 prevede anche una condizione di tipo oggettivo. Il comma 1 del suddetto articolo 3 subordina infatti l’applicazione della “cedolare secca” a quei contratti di locazione che hanno ad oggetto “unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo”. Dal dato normativo si evince che lo stesso non si limita a disporre che l’unità immobiliare - oggetto della locazione - debba risultare censita nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa (categoria catastale A, escluso A/10)[3], ma richiede anche una condizione (oggettiva) di “effettività” in relazione alla locazione stessa: occorre che l’immobile venga anche effettivamente locato per “un uso abitativo”. In altri termini, non può risultare oggetto del regime in argomento l’immobile (classificato catastalmente come) abitativo che viene, ad esempio, locato per un uso professionale, posto peraltro che gli immobili degli esercenti un’arte e una professione risultano strumentali esclusivamente se utilizzati direttamente[4] per lo svolgimento dell’arte o della professione, quindi a prescindere da una loro “strumentalità per natura”.

In sostanza, la norma richiede anche una condizione “oggettiva effettiva” riguardo l’utilizzo da parte del conduttore dell’immobile oggetto di locazione, oltre alla classificazione catastale (abitativa) dell’immobile stesso. In altri termini, la previsione normativa contempla – ai fini della fruibilità del regime - una condizione “oggettiva catastale”, cioè devono risultare oggetto della locazione fabbricati censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa - “unità immobiliari abitative” specifica la norma – ma anche (richiede la norma) una condizione “oggettiva effettiva”, poiché viene richiesto che dette unità immobiliari vengano (effettivamente) “locate per uso abitativo”. Dove l’uso abitativo non può che essere previsto per il conduttore del contratto di locazione. In altre parole, qualora il conduttore non lo utilizzi direttamente per un fine abitativo, ma a sua volta provveda a sub-locarlo, non si realizza la condizione “oggettiva effettiva abitativa” e, quindi, non compete in capo al locatore la possibilità di applicazione della cedolare secca. Questo perché, anche se il sub-conduttore dovesse effettivamente utilizzarlo per fini abitativi, si imporrebbero al proprietario dell’immobile degli oneri di indagine circa l’effettiva destinazione dell’immobile.

In buona sostanza, la norma non fissa alcuna condizione soggettiva in capo al conduttore, ma prevede soltanto che egli lo utilizzi direttamente per un fine “abitativo”.

Ecco così spiegata la “latitudine” della previsione del comma 6-bis (dell’articolo 3 del Dlgs 23/2011). La si coglie perfettamente dalla relazione al disegno di legge n. 1413, che ha convertito in legge il decreto-legge 28 marzo 2014, n. 47, con cui è stato inserito lo stesso comma 6-bis all’art. 3 del Dlgs 23/2011. Nella relazione si fa riferimento ad una modifica “in senso additivo” della previsione dell’articolo 3 del Dlgs 23/2011. La modifica “in senso additivo” non può che risultare riferita a ciò che la norma espressamente dispone. Poiché la norma non fissa alcun limite soggettivo in capo al conduttore – ma soltanto in capo al proprietario o al titolare del diritto reale di godimento dell’unità abitativa – il “senso additivo” non può che leggersi con riguardo alla condizione oggettiva. Condizione che – come si è riportato – prevede la fruibilità del regime a condizione che l’immobile classificato catastalmente come a