Linea guida N.1
La dichiarazione integrativa a favore del contribuente
Massima
Con il Decreto Legge n. 193 del 22 ottobre 2016 sono state apportate significative modifiche alla disciplina delle dichiarazioni integrative, in particolare di quelle a favore del contribuente. E’ stato stabilito espressamente che la dichiarazione integrativa a favore del contribuente è ritrattabile entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento. Il decreto ha anche previsto che il credito che emerge da una dichiarazione integrativa risulta in via di principio compensabile. In sede di conversione del decreto, inoltre, sono state superate talune limitazioni inizialmente previste (dallo stesso decreto) per l’Iva.

***
Premessa
La dichiarazione tributaria rappresenta l’atto attraverso il quale il contribuente porta obbligatoriamente a conoscenza dell’amministrazione finanziaria gli elementi e i criteri in base ai quali lo stesso ha proceduto all’autoliquidazione del tributo e, pertanto, deve essere annoverata tra le dichiarazioni di mera scienza. Occorre rilevare che la dichiarazione tributaria risulta il momento iniziale dell’attività di accertamento.
E’ evidente altresì che il contribuente, anche nell’ottica del principio di capacità contributiva, deve avere la possibilità di ritrattare quanto dichiarato originariamente, di modo che l’amministrazione possa effettuare i controlli e gli accertamenti anche su nuovi fatti o sulla diversa qualificazione, rispetto alla dichiarazione originaria, dei fatti in origine dichiarati.
In passato, si era sviluppata una corrente di pensiero che riteneva di limitare temporalmente la possibilità di ritrattazione della dichiarazione tributaria. In particolare, l’Amministrazione finanziaria ha più volte ritenuto che esistesse un termine “breve” per la presentazione delle integrazioni a favore del contribuente, ossia il termine per la presentazione della dichiarazione relativo al periodo d’imposta successivo, stabilito dal precedente testo del comma 8-bis dell’articolo 2 del DPR 322/1998; in questo caso la norma consentiva esplicitamente di impiegare in compensazione il maggiore credito che emergeva dalla dichiarazione integrativa. Si trattava però, chiaramente, di una previsione di tutela per l’amministrazione finanziaria: essendo il credito derivante da una dichiarazione, compresa quella integrativa, in via di principio compensabile, la norma stabiliva che soltanto il credito che emergeva dalla dichiarazione integrativa presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo potesse risultare compensabile; dopo tale termine, la compensazione non risultava possibile, ma era da ritenere che la dichiarazione integrativa a favore, comunque, potesse, già prima dell’intervento del D.L. 193/2016, essere presentata nei termini decadenziali dell’accertamento (come si riporterà a breve), senza la possibilità di compensazione del credito che ne emergeva.
L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria è stato tuttavia confermato dalla discutibile sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 13378/2016, che ha stabilito come, scaduti i termini della dichiarazione successiva (ai sensi del comma 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998), l’unica strada percorribile per recuperare un credito derivante da un errore nella compilazione del modello dichiarativo sarebbe stata quella della presentazione dell’istanza di rimborso, istituto comunque avente una diversa natura rispetto alla dichiarazione integrativa, come “ammesso” dalla stessa Corte di Cassazione.
Gran parte della la dottrina sì è contrapposta in modo netto a questo orientamento. La disciplina delle dichiarazioni integrative, infatti, è contenuta nell’articolo 2 co. 8 del DPR 322/1998, che disponeva (anche prima del D.L. 193/2016) la possibilità di integrare la dichiarazione entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento. La norma non faceva alcuna distinzione espressa tra errori ed omissioni a favore oppure a sfavore del contribuente, ma faceva riferimento ad errori ed omissioni in senso ampio, i quali potevano ricondursi anche a situazioni favorevoli al contribuente. Il fatto che la norma menzionasse l’applicazione di sanzioni, non doveva fuorviare: la formula “fatta salva l’applicazione delle sanzioni” stava a significare come si trattasse di una facoltà legata ad un fatto eventuale (tant’è che il nuovo testo, dopo le modifiche apportate dal D.L. 193/2016, pur facendo esplicito riferimento alle dichiarazioni integrative a favore, continua a disporre “fatta salva l’applicazione delle sanzioni”). Senza contare che non è possibile ritenere che vi sia una connessione diretta e univoca solamente tra sanzione e dichiarazione a sfavore, in quanto, anche nel caso di integrazione della dichiarazione con l’emersione di nuovi elementi favorevoli al contribuente, in talune ipotesi potrebbe comunque ritenersi irrogabile la penalità prevista dall’articolo 8 del Dpr 471/1997 (da 250 a 2.000 euro), dovuta per la mancata o inesatta indicazione dei dati ai fini della corretta applicazione del tributo o per l’esecuzione dei controlli.
Alla luce di ciò, la disposizione contenuta nel comma 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998 non poteva che costituire una species del più ampio genus delle dichiarazioni integrative disciplinate dall’articolo 2, comma 8, del Dpr 322/1998, come ricavabile anche dall’articolo 1, comma 640, della Legge di Stabilità 2015, in merito ai differimento dei termini di decadenza dell’attività accertativa, che si applica sia per le situazioni a favore che a sfavore del contribuente.
Questa interpretazione è stata confermata dal Decreto Legge n. 193 del 22 ottobre 2016 che ha novellato l’articolo 2 co. 8 del DPR 322/1998, cancellando qualsiasi tipo di dubbio.

Il nuovo articolo 2 del DPR 322/1998
Come riportato, il Decreto Legge 193 del 22 ottobre 2016 è intervenuto sul testo dell’articolo 2 del DPR 322/1998, apportando delle modifiche sia al comma 8, sia al comma 8-bis. Non si tratta di una rivisitazione sostanziale, ma di una previsione volta essenzialmente a rendere maggiormente chiaro un testo che per anni è stato oggetto di numerosi contenziosi tra contribuenti e fisco e che la stessa Suprema Corte aveva finito per interpretare erroneamente (sentenza n. 13378/2016).
Il nuovo testo del comma 8 è così strutturato: “Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore reddito o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.”
Con il nuovo testo viene di fatto confermato il principio secondo cui l’articolo 2, comma 8, del Dpr 322/1998 è la norma generale in tema di dichiarazioni integrative, che possono essere presentate, senza distinzioni in merito all’emersione di nuovi elementi favorevoli o sfavorevoli al contribuente, entro i termini di decadenza dell’azione accertativa. In definitiva, nulla di nuovo.
La vera novità si registra nelle nuova formulazione del comma 8-bis: “L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Ferma restando in ogni caso l'applicabilità della disposizione di cui al primo periodo per i casi di correzione di errori contabili di competenza, nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di un minore credito.”
La prima parte del comma 8-bis non aggiunge niente di nuovo rispetto al previgente testo: se la dichiarazione integrativa a favore viene presentata entro i termini previsti per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, il credito che emerge può essere liberamente utilizzato fin da subito in compensazione. Nella precedente formulazione questo era l’unico caso in cui era possibile fruire della compensazione.
Le novità sostanziali si registrano invece nel prosieguo: in caso di errori contabili riconducibili alla competenza temporale – questa disposizione è stata introdotta in sede di conversione in Legge, non essendo prevista nel testo originario del Decreto Legge 193/2016 – viene stabilito che il credito che emerge dalla dichiarazione integrativa a favore presentata entro i termini previsti dal comma 8 (termini di decadenza dell’attività accertativa) può essere portato in compensazione fin da subito, senza alcuna limitazione temporale (è da ritenersi superata tutta la “procedura” prevista dalla circolare n. 31/E/2013). Limitazioni temporali che invece interessano tutti gli altri casi in cui la dichiarazione integrativa a favore viene presentata oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo: in questo caso la compensazione potrà interessare solo “i debiti maturati a partire dal periodo di imposta successivo a quello di presentazione delle dichiarazione integrativa”. Questo comporta che l’utilizzo del credito in compensazione non potrà avvenire fin da subito, ma sarà necessario attendere il periodo d’imposta successivo. È importante rilevare che la norma menziona il “[…]debito maturato a partire dal periodo di imposta successivo […]”: questo significa che non deve trattarsi necessariamente di un debito d’imposta relativo al periodo d’imposta successivo rispetto a quello di presentazione della dichiarazione integrativa.
Un’ulteriore conferma legata alla dichiarazione integrativa interessa i termini per l’accertamento a disposizione degli Uffici: così come specificatamente disciplinato dall’articolo 1, comma 640, della L. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015), sia nell’ipotesi in cui il contribuente provveda ad integrare a suo sfavore la dichiarazione originaria, che nelle ipotesi di integrazione a suo favore, i termini di decadenza dell’azione di accertamento ex articolo 43 del Dpr 600/1973, così come quelli relativi alla riscossione delle imposte ex Dpr 602/1973, devono essere calcolati a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa. L’aspetto fondamentale è che la riapertura dei termini è limitata ai “soli” elementi che sono oggetto dell’integrazione della dichiarazione.

La dichiarazione integrativa a favore relativa all’IVA
Il Decreto Legge 193 del 22 ottobre 2016 è intervenuto anche sul testo dell’articolo 8 del DPR 322/1998 che interessa le dichiarazioni integrative ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto, introducendo i commi 6-bis e 6-ter, ed in sede di conversione in Legge i commi 6-quater e 6-quinquies.
Il comma 6-bis ricalca il disegno normativo contenuto nel nuovo comma 8 dell’articolo 2 del medesimo Decreto, e di fatto, anche per Iva, prevede la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa a favore o a sfavore entro i medesimi termini stabiliti dall'articolo 57 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero i termini di decadenza dell’azione accertativa stabiliti per l’Iva.
La seconda novità è l’introduzione del comma 6-ter che dispone come “l'eventuale credito derivante dal minore debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma precedente presentate entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, ovvero, sempreché' ricorrano per l'anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa i requisiti di cui all'articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, chiesto a rimborso.”
Nell’originaria stesura del testo del Decreto Legge 193/2016 le novità si esaurivano a questo punto. Ciò stava a significare che il solo credito che sarebbe emerso dalla dichiarazione integrativa inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo fiscale successivo sarebbe stato compensabile oppure scomputabile in detrazione in sede di liquidazione o di dichiarazione annuale (oppure richiesto a rimborso), dopodiché l’unica strada percorribile sarebbe stata quella dell’istanza di rimborso. Questa prima versione della disciplina delle dichiarazioni integrative in materia di Iva nascondeva una serie di criticità: non avrebbe avuto senso che alla dichiarazione integrativa a favore il contribuente avrebbe dovuto “associare” un’istanza di rimborso.
Sicché nella conversione in Legge del Decreto sono stati introdotti il comma 6-quater e il comma 6-quinquies.
Il comma 6-quater dispone che “l'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, può essere chiesto a rimborso ove ricorrano, per l'anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa.”
In sostanza, anche per l’Iva, è ammessa la possibilità di utilizzare in compensazione il credito emergente da una dichiarazione integrativa presentata oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, parificando la disposizione a quella prevista per imposte dirette, Irap e per i sostituti d’imposta.
Il comma 6-quinquies ricalca invece i contenti dell’ultimo periodo del comma 8-bis dell’articolo 2, consentendo, anche per l’Iva, di far valere eventuali errori che penalizzano il contribuente in sede di accertamento o in giudizio.

Dichiarazione integrativa e istanza di rimborso
Per comprendere la portata dell’intervento legislativo che ora permette la compensazione del credito Iva emergente dalla dichiarazione integrativa presentata anche dopo il termine della dichiarazione successiva, è bene fare alcune riflessioni in merito alla differenza sostanziale tra dichiarazione integrativa e istanza di rimborso, trattandosi di due istituti che operano su piani diversi. Infatti, se, come visto, la dichiarazione integrativa ha la stessa funzione della dichiarazione originaria, ovvero di autodenunciare la propria capacità contributiva e di permettere all’Amministrazione finanziaria di svolgere i poteri di controllo e di accertamento, l’istanza di rimborso è un atto di volontà diretto al riequilibrio della sfera patrimoniale del contribuente. Infatti, con l’istanza di rimborso non avviene la rimozione dei fatti comunicati con la dichiarazione originaria - tant’è che l’attività di controllo e di accertamento dell’Amministrazione continua a fondarsi sulla dichiarazione originaria - ma vi è soltanto la rimozione degli “effetti” causati dagli elementi indicati originariamente nella stessa dichiarazione. Tramite l’istanza di rimborso, non viene fornita, in sostanza, una nuova versione del presupposto impositivo – fatto che può avvenire solo mediante la presentazione di una nuova e successiva dichiarazione – ma viene semplicemente richiesto il rimborso di quanto versato in eccesso. È possibile comprendere in modo netto la differenza tra i due istituti nel caso in cui si rende necessario integrare la dichiarazione per evidenziare una maggiore perdita riportabile negli esercizi successivi oppure nel caso in cui il contribuente deve indicare un maggior credito d’imposta erroneamente omesso originariamente: solo mediante la presentare una dichiarazione integrativa sarà possibile ottenere il riconoscimento di quanto non dichiarato. In sostanza, attraverso la dichiarazione integrativa si allegano fatti nuovi o si riqualificano diversamente quelli originariamente dichiarati, mentre con l’istanza di rimborso i fatti rimangono quelli della dichiarazione originaria ma si intende rimuoverne gli effetti.
Inoltre, la presentazione della dichiarazione integrativa riapre - limitatamente ai soli elementi oggetto di integrazione - i termini di accertamento ex articolo 43 del Dpr 600/1973, così come quelli relativi alla liquidazione delle imposte ex Dpr 602/1973, cosa che non avviene con la presentazione di un’istanza di rimborso.
Alla luce di queste considerazioni i due istituti non possono essere considerati fungibili tra loro, così come è difficile pensare che possano convivere e operare in modo congiunto.
Peraltro, per l’Iva il problema che si pone è se l’istanza di rimborso possa essere eseguita nel termine biennale ex art. 21 del d.Lgs. 546/1992 oppure in quello decennale prescrizionale. Tant’è che la stessa Corte di Cassazione ha assunto sul punto prese di posizioni oscillanti.
Infatti, in alcuni casi la Suprema Corte (sentenze n. 3627/2015, n. 23552/2014, n. 1578/2014, n. 9818/2012, n. 12433/2011, n. 526/2007, n. 8461/2005) ha disposto che il termine entro il quale è possibile presentare l’istanza di rimborso Iva, in assenza di disposizione specifiche, è quello biennale previsto dall’articolo 21 co. 2 del DLgs 546/92.
Al contrario, altre pronunce (sentenze n. 5172/2016, n. 6684/2015, n. 14070/2012, 15229/2012, n. 20039/2011) sostengono come l’istanza di rimborso Iva sia soggetta al termine di prescrizione ordinario decennale.
I giudici di legittimità sono giunti alla stessa soluzione nel caso di cessazione dell’attività imprenditoriale (sentenze n. 14981/2014, n. 23580/2012 e n. 24889/2013), sostenendo che, nell’impossibilità di portare in detrazione l’eccedenza nell’esercizio successivo, l’istanza di rimborso è soggetta al termine di prescrizione decennale.
Anche il Governo, rispondendo ad un’interrogazione parlamentare (n. 5-05400 del 23/04/2015), aveva chiarito come il diritto al rimborso Iva deve essere richiesto entro il termine di prescrizione ordinaria, “subordinandone il diritto alla dimostrazione da parte del contribuente della sussistenza dei relativi presupposti”.
Ad ogni modo, è evidente che la nuova norma introdotta in sede di conversione del D.L. 193/2016 permette di superare tutte le perplessità sopra riportate.