In origine, esisteva solamente l’accertamento unitario. Che rappresentava un canone di civiltà giuridica, secondo il quale veniva consentito al Fisco di emettere solamente un unico atto di rettifica per il singolo periodo d’imposta, così come al contribuente veniva richiesto di presentare un’unica dichiarazione tributaria per lo stesso periodo e in relazione al medesimo tributo.

Questo principio veniva derogato per vicende eccezionali (la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi) che originavano il cosiddetto “accertamento integrativo”.

Il principio di unicità degli accertamenti ha poi incominciato a vacillare con l’introduzione degli esiti delle operazioni di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni (articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973) e con l’accertamento parziale previsto dall’articolo 41-bis del Dpr 600/1973 (articolo 54, comma 4, del Dpr 633/1972 per l’Iva). L’introduzione degli accertamenti parziali rispondeva all’esigenza dell’amministrazione di procedere all’accertamento quando risultavano – da segnalazioni esterne – elementi certi di evasione, che consentivano di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato, senza necessità di verificare la posizione complessiva del contribuente (da qui il nome di “parziale”). Tale ambito di operatività, nel tempo, non venne però reputato soddisfacente dall’amministrazione, che già con la circolare 235/1997 tentò di forzarlo. Non vi riuscì, considerate una serie di sentenze di merito di segno opposto, così poi per legge è stato ampliato l’ambito di operatività del “parziale”, fino a comprendervi quasi tutte le ipotesi.

Attualmente, infatti, l’accertamento parziale può risultare conseguenza anche di accessi, ispezioni e verifiche, così come di inviti al contribuente a fornire dati, notizie, documenti, fino a giungere alle risposte ai questionari. Praticamente quasi tutto, per cui non si comprenderebbe oggi quale sarebbe il distinguo tra atto di accertamento ordinario e quello parziale, con la significativa differenza che il secondo (quello parziale) consente tranquillamente di reiterare, senza pregiudizio dei canoni necessari per l’ulteriore azione accertatrice, l’attività di rettifica.

In realtà, a parere di chi scrive, a base dell’accertamento parziale vi possono essere soltanto elementi che devono soddisfare i requisiti della prova diretta. Questo in ragione del fatto che la norma continua a prevedere che la rettifica parziale può essere eseguita soltanto se «risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato» o parzialmente dichiarato. Con la conseguenza che prove non documentali, cioè presuntive, non dovrebbero consentire l’emanazione dell’atto di rettifica “parziale”.

Ad ogni modo, se si segue l’operatività dell’agenzia delle Entrate, quasi tutte le ipotesi istruttorie possono essere tradotte in un “parziale”, così che suona quasi come una beffa l’esclusione del contribuente dal contraddittorio preventivo in caso di accertamento parziale.

Senza contare che l’esclusione del contraddittorio preventivo si ha in tutti i casi di «particolare e motivata urgenza» e nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione.

Se si voleva affossare l’istituto del contraddittorio preventivo – contrariamente ai “proclami” – l’obiettivo è stato pienamente raggiunto.

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