30/01/2019
Abuso del diritto già in linea con la clausola comunitaria
L’articolo 6 della direttiva 2016/1164 del 12 luglio 2016 (Atad 1) ha disposto l’obbligo, in capo a ciascun Stato membro, di adottare una clausola generale anti-abuso nell’ottica dell’armonizzazione degli ordinamenti nazionali in relazione al contrasto dei fenomeni elusivi a carattere transazionale in materia di imposte sul reddito delle società.
L’articolo 6 della direttiva prevede che «ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte». Viene poi specificato che «una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica». E, infine, si prevede che «quando le costruzioni o una serie di costruzioni sono ignorate a norma del paragrafo 1, l’imposta dovuta è calcolata in conformità del diritto nazionale».
In sede di recepimento di tale direttiva, concretizzatosi con l’emanazione del Dlgs 142/2018, il legislatore italiano ha considerato l’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente (legge 212/2000) - recante la disciplina dell’abuso del diritto nazionale - conforme rispetto alla clausola generale richiesta dagli organi comunitari. Questo in considerazione che la nozione di abuso del diritto prevista dall’articolo 6 della direttiva corrisponde con quella già contenuta nella direttiva madre-figlia 2015/121 del 27 gennaio 2015. Quest’ultima direttiva, in base all’articolo 27-bis del Dpr 600/1973, risulta attuata nell’ordinamento italiano attraverso la stessa norma dell’articolo 10-bis della legge 212/2000.
Va comunque rilevato che qualche “sfumatura” esiste tra la direttiva 2016/1164 e la norma interna dell’abuso del diritto. In primo luogo, si nota che la nozione di «costruzione non genuina» non sembra proprio aderente a quella di «operazioni prive di sostanza economica» prevista dall’articolo 10-bis dello Statuto. La formula di «costruzione non genuina» sembra evocare, infatti – in conformità all’ultima giurisprudenza della Corte di giustizia Ue - operazioni connotate da artificiosità, quindi da simulazione ed interposizione, vicende che, tuttavia, non possono che essere annoverate tra i fenomeni ascrivibili all’evasione. Anche la specificazione che una costruzione viene considerata non genuina quando non posta in essere «per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica» confermerebbe una simile lettura. Oltretutto il richiamo alle «valide ragioni commerciali» suscita qualche brivido: sembra ripresentare il grande fraintendimento delle «valide ragioni economiche» della precedente normativa antielusiva italiana (articolo 37-bis del Dpr 600/1973), che impropriamente, da esimente che il contribuente poteva addurre a giustificazione del suo operato – posto che le ragioni economiche possono risultare estremamente variegate – sono divenute l’elemento fondante dell’elusione.
Ulteriormente occorre rilevare che la direttiva parla di scopo principale del vantaggio fiscale indebito, mentre in base alla norma interna il vantaggio deve risultare “essenziale”. Anche Assonime, nella circolare 27/2018, rileva tale dissonanza. Tuttavia, viene rilevato che anche la giurisprudenza della Corte di giustizia utilizza i termini «essenziale» e «principale» come intercambiabili. Ad ogni modo, forse meglio la (frammentaria) norma interna italiana che la direttiva.
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Dario Deotto
Maurizio Nadalutti
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