09/09/2019
Avvisi parziali, Pvc e casi urgenti: il contraddittorio è un miraggio
Contraddire vuol dire che, dopo che qualcuno “ha detto”, qualcun altro si oppone – “contra” – a quanto quel qualcuno ha detto. Ciò implica, evidentemente, anche una sostanziale pari dignità – l’effettività del contraddire – tra chi “dice” e chi “contraddice”. Questo accade di rado per le vicende tributarie e, anzi, risulta paradossale che un provvedimento – il cosiddetto decreto crescita (l’articolo 4-octies del Dl 34/2019 convertito dalla legge 58/2019) – acuisca, invece, il divario di “forza” tra amministrazione finanziaria e contribuente. A favore della prima.
Al contrario, nelle intenzioni, il decreto avrebbe dovuto attribuire maggiori garanzie al contribuente in tema di contraddittorio preventivo.
Basta partire dall’approccio del testo normativo in questione. Viene, per prima cosa, stabilito un generalizzato differimento dei termini di decadenza dell’azione di accertamento. È previsto che, se tra la data di comparizione indicata dall’ufficio nell’invito al contraddittorio e il termine di decadenza per l’accertamento intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza viene automaticamente prorogato di 120 giorni. Non si è tra i “fan più accesi” dello Statuto del contribuente (trattandosi di una legge, che può essere espressamente derogata da altre leggi), però va rilevato che la legge 212/2000 dispone che i termini di decadenza degli accertamenti non possono essere prorogati.
La norma del decreto crescita, peraltro, ricalca un po’ quella sul differimento dei termini di accertamento (un’altra…) per l’abuso del diritto. Previsione quest’ultima sicuramente contorta, ma che vorrebbe garantire l’effettività del contraddittorio: il senso della disposizione (comma 7 dell’articolo 10-bis dello Statuto) è quello di dare all’Agenzia un tempo sufficientemente credibile (60 giorni) per ponderare i chiarimenti forniti dal contribuente, che poi devono essere “superati”, a pena di nullità, nelle motivazioni dell’atto di accertamento. Questo perché – come riportato all’inizio – il contraddittorio esige un principio di effettività: altrimenti si sostanzia in un mero formalismo.
Nel caso, comunque, del differimento dei termini previsto dal decreto crescita non si registra affatto la volontà di stabilire un criterio di effettività, ma semplicemente quello di disporre a favore dell’Agenzia lo slittamento dei termini di decadenza dell’accertamento (ben 120 giorni) nel caso in cui la data del “confronto” indicata nell’invito cada nei 90 giorni anteriori allo stesso termine ordinario di decadenza degli accertamenti.
Dopodiché la norma (nuovo articolo 5-ter del Dlgs 218/1997) stabilisce per l’ufficio l’obbligo di invito al contraddittorio prima dell’emissione dell’atto di accertamento. Ma si tratta di un’affermazione di principio, presto sconfessata dal testo della stessa previsione normativa. Infatti, quest’ultima esclude, anzitutto, dall’obbligo del preventivo contraddittorio i casi per i quali è stata rilasciata copia del Pvc.
Ciò si deve all’errata convinzione di volere ricondurre all’istituto del contraddittorio preventivo la vicenda del divieto di emettere l’atto di accertamento prima dei 60 giorni successivi alla consegna del Pvc (articolo 12, comma 7, dello Statuto). Ma questa non è un’ipotesi di contraddittorio preventivo. Come riporta costantemente la giurisprudenza di legittimità, l’Agenzia non ha l’obbligo di replicare alle osservazioni del contribuente al Pvc, ma semplicemente di valutarle. Così che tale ipotesi non può essere affatto ascritta al contraddittorio preventivo, il quale, invece, esige la sua effettività, che si sostanzia (anche e soprattutto) nella replica, attraverso la motivazione dell’atto di accertamento, che le osservazioni del contribuente sono state: 1) prese in considerazione; 2) valutate; 3) superate.
Tant’è che, come previsto per l’abuso del diritto, lo stesso articolo 5-ter del Dlgs 218/1997 (inserito dal decreto crescita) dispone che l’atto di accertamento deve essere specificatamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente. Anche se si nota che per l’abuso del diritto viene sancita, in caso di omissione dell’ufficio, la nullità dell’atto, mentre tale “sanzione” – e forse non è un caso – non viene prevista dal nuovo articolo 5-ter.
La conferma che l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo risulta un’ipotesi puramente teorica giunge poi dall’esclusione anche degli atti di accertamento parziali. Oggi quasi tutti gli atti di accertamento possono risultare “parziali”.
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Pagina a cura di
Dario Deotto
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