È sempre la riscontrabilità o meno attraverso i controlli automatizzati (oltre che l’insussistenza dei presupposti) che “guida” l’irrogazione della sanzione amministrativa in presenza di crediti d’imposta indebitamente utilizzati. E questo anche quando la violazione viene contestata attraverso l’ordinaria attività di accertamento e in presenza di plurime violazioni, per le quali trovano applicazione le regole del cumulo giuridico.

L’orientamento della Cassazione appare consolidato nel senso di qualificare i controlli formali dell’articolo 36-ter del Dpr 600/1973 non già delle mere verifiche cartolari, come accade nelle liquidazioni ex articolo 36-bis, ma dei veri e propri controlli di merito sulla effettiva spettanza, tra l’altro, di deduzioni e crediti d’imposta. Si tratta, in sostanza, di una fase procedurale in tutto accostabile a quella tipica degli accertamenti. Si pensi, al riguardo, al fatto che anche i controlli formali si effettuano sulla base di criteri selettivi, e non sulla totalità delle dichiarazioni. La stessa tempistica dei termini di decadenza è pienamente compatibile con le procedure di accertamento.

Nella pronuncia 22489/2015, ad esempio, la Cassazione rileva che la funzione della disciplina in esame è quella di stabilire «la veridicità di quanto riportato nella dichiarazione». Pertanto, laddove l’articolo 36-ter del Dpr 600/1973 attribuisce agli uffici il potere di disconoscere i crediti d’imposta sulla base della documentazione prodotta dal contribuente, lo stesso prefigura senza dubbio anche un accertamento sostanziale e non un mero riscontro sommario di quanto esibito.

Sembra quindi corretto affermare che nell’eventualità in cui la violazione ricada nello spettro applicativo dell’articolo 36-ter si realizza l’ipotesi di credito non spettante, anche qualora la contestazione dovesse avvenire in occasione di procedure tipicamente accertative. Viceversa, nel caso in cui si dovesse esulare da tale ambito applicativo, e questa circostanza dovrà essere puntualmente motivata, troverà ingresso la fattispecie dei crediti inesistenti, come accade nell’ipotesi di fraudolenza.

Circa il fatto che le violazioni riguardanti l’indebita compensazione dei crediti vengano contestate insieme ad altre violazioni, occorre in primo luogo esaminare le regole di funzionamento del cumulo giuridico (articolo 12, Dlgs 472/1997).

Si supponga il caso di un Pvc che contenga vari rilievi che determinano l’infedeltà della dichiarazione (ad esempio, per deduzione di spese non inerenti, per spese non di competenza, per ricavi non dichiarati) nel quale venga contestata anche l’indebita sussistenza dei presupposti per fruire di un credito d’imposta per una particolare agevolazione, poi utilizzato in compensazione. In questo caso l’ufficio dovrà provvedere all’emissione dell’atto di accertamento per tutte le violazioni che determinano l’infedeltà della dichiarazione, oltre che dell’atto di irrogazione delle conseguenti sanzioni. Per quest’ultime si applicheranno le regole della sanzione unica, debitamente elevata in base all’articolo 12 del Dlgs 472/1997.

Non entreranno, invece, a far parte dei calcoli del cumulo giuridico le violazioni riguardanti l’indebita compensazione, sia che si tratti dell’utilizzo di un credito d’imposta non spettante oppure inesistente. Infatti, come specifica la norma, la tipica ipotesi della progressione o continuazione non contempla le violazioni legate all’omesso versamento (Cassazione, n. 4155/2020). Questo perché nella progressione rientrano tutte quelle violazioni che pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del tributo. Si tratta, in sostanza, di violazioni che stanno “a monte” rispetto al versamento dell’imposta. E questo vale anche per le violazioni relative all’indebita compensazione (tutte rientrano nella previsione dell’articolo 13 del Dlgs 471/1997). [...]

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Dario Deotto

Luigi Lovecchio