Il Dl 18/2020 non prevede espressamente una sospensione per la comunicazione delle memorie entro i 60 giorni dal rilascio del Pvc. Tuttavia, uno spiraglio interpretativo per la possibilità di inviare le memorie difensive anche fino al 31 maggio si trova in alcune norme dello stesso Dl 18/2020, nonché nei principi generali. Partiamo da questi ultimi.


Occorre considerare la portata dell’articolo 12, comma 7, dello Statuto, il quale ha una sua “bivalenza”. Se è vero, infatti, che, in base al dettato normativo, il contribuente «può» presentare osservazioni e richieste entro 60 giorni dal rilascio del Pvc, dall’altra parte l’ufficio non può procedere all’emissione dell’atto di accertamento prima di tali 60 giorni. Si tratta di una norma che molte volte è stata letta come disposizione riguardante la possibilità di esperire il contraddittorio preventivo, ma, in realtà, si tratta – semplicemente – di una condizione di procedibilità dell’atto di accertamento. In altre parole, la norma non garantisce affatto l’esperimento del contraddittorio preventivo, considerato che, come riporta costantemente la giurisprudenza di legittimità (da ultimo, sentenza n. 1778/2019), l’Agenzia non ha un obbligo di replica alle osservazioni del contribuente al Pvc, ma semplicemente di valutarle. Il contraddittorio preventivo, invece, esige la sua effettività, che si sostanzia (anche e soprattutto) nella replica, attraverso la motivazione dell’atto di accertamento, alle osservazioni del contribuente, facendo constare che quest’ultime sono state valutate e superate. Tant’è che il nuovo articolo 5-ter del Dlgs 218/1997 (inserito dal Dl 34/2019) dispone che l’atto di accertamento deve essere specificatamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente (escludendo – colpevolmente - i casi in cui è stata rilasciata copia del Pvc).


La norma dell’articolo 12, comma 7, della legge 212/2000 (Statuto del contribuente) disciplina principalmente, dunque, un’ipotesi di procedibilità dell’atto di accertamento, nel senso che se quest’ultimo viene emesso prima dei 60 giorni dal rilascio del Pvc, risulta irrimediabilmente invalido. Tutto questo a fronte della possibilità concessa al contribuente di presentare, entro lo stesso termine di 60 giorni, memorie e osservazioni, termine che, evidentemente, non risulta perentorio.


A ben vedere, quindi, il termine dei 60 giorni riverbera degli effetti molto più pregnanti nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Sicché, venendo alle varie sospensioni e differimenti contenuti nel Dl 18/2020, occorre in primo luogo tenere conto della sospensione fino al 31 maggio prossimo dell’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria (articolo 67). Fino a tale data, l’Agenzia non potrà emettere atti di accertamento a fronte di Pvc consegnati al contribuente prima dell’8 marzo.


Occorre considerare, parallelamente, che anche per il contribuente risultano sospesi gli adempimenti tributari, diversi dai versamenti, fino al 31 maggio (articolo 62). La presentazione di memorie e osservazioni, tutto sommato, può essere considerato un adempimento tributario, anche se non sono, evidentemente, previste sanzioni.


Ad ogni modo, occorre considerare che il termine dei 60 giorni per la presentazione di memorie e osservazioni è – come si è detto prima - “bivalente”, con delle conseguenze che, nel caso di mancato rispetto dello stesso, risultano certamente più pregnanti nei confronti dell’amministrazione finanziaria (invalidità dell’atto).

Dario Deotto

In conclusione, il consiglio che si può dare, se il Pvc risulta consegnato prima dell’8 di marzo, è quello di presentare le memorie – considerata comunque la facoltà delle stesse e, molte volte, l’irrilevanza che esse hanno nei confronti dell’ufficio - anche dopo i 60 giorni (non trattandosi di un termine perentorio, come si è visto), ma, comunque, entro il 31 maggio (potendo l’ufficio “potenzialmente” emettere l’atto a partire dal 1° giugno).