29/10/2020
Il cumulo giuridico si applica fino alla constatazione della violazione, poi scatta la recidiva
L’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni (articolo 12 del Dlgs 472/1997) risulta uno dei principi cardine del sistema sanzionatorio amministrativo per le violazioni tributarie.
L’istituto prevede che la sanzione risulti unica fino alla constatazione della violazione (articolo 12, comma 6 del Dlgs 472/1997). E questo, ovviamente, si verifica anche quando le violazioni constatate riguardano più periodi d'imposta.
La sanzione risulta unica (con gli aumenti stabiliti dalla norma) anche se l’ufficio provvede ad emettere atti separati di irrogazione (o di contestazione) delle sanzioni in relazione alle singole annualità. Quest’ultimo aspetto ha avuto una sua “ratifica” attraverso le modifiche apportate dal Dlgs 99/2000 all’articolo 12 del Dlgs 472/1997 e poi con la nota ministeriale 159135/2001. Va rilevato che il cumulo giuridico delle penalità può essere applicato soltanto dagli uffici: tuttavia, per “sancire” il principio che la sanzione risulta unica fino alla sua estinzione, il legislatore del Dlgs 99/2000 ha assegnato un preciso onere anche al giudice tributario, disponendo che «se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate» (articolo 12, comma 5).
Molte questioni, quindi, sono state risolte nel tempo. Rimane però il “nodo” dei rapporti tra la sanzione unica e la recidiva (articolo 7, comma 3, del Dlgs 472/1997), alla luce del fatto che gli uffici, il più delle volte, irrogano le sanzioni applicando prima la recidiva e poi il cumulo giuridico. Occorre rilevare che, per effetto delle modifiche introdotte con il Dlgs 158/2015, l’istituto della recidiva (articolo 7, comma 3, del Dlgs 472/1997) ha perduto la connotazione della sua facoltatività ed è divenuto obbligatorio. La norma dispone che la sanzione è aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, è incorso in altra violazione della stessa indole non definita attraverso il ravvedimento operoso, la definizione a un terzo delle sanzioni (articoli 16 e 17 del Dlgs 472/1997), l’accertamento con adesione e ora anche mediante la conciliazione giudiziale e la mediazione tributaria.
Nella circolare 180/E/1998 è stato affermato che l’istituto della recidiva risulta compatibile con la continuazione di cui all’articolo 12 del Dlgs 472/1997. Nel commento allo stesso articolo 7 del Dlgs 472/1997 si afferma l’applicabilità della recidiva alla «seconda violazione».
Occorre tuttavia rilevare che la norma sul cumulo giuridico stabilisce che il concorso e la continuazione «sono interrotti dalla constatazione della violazione» (articolo 12, comma 6, del Dlgs 472/1997). Si tratta di una previsione fondamentale. Essa vuole stabilire che l’unificazione delle sanzioni opera fino al momento della constatazione della violazione (che è un minus rispetto alla contestazione), per evitare che vengano unificate sanzioni per violazioni compiute dopo l’intervento dei verificatori.
L’interruzione opera, quindi, rispetto al futuro, mentre tutte le violazioni pregresse devono essere unificate secondo le regole descritte dello stesso articolo 12. In sostanza, dal momento della constatazione il contribuente risulta edotto delle contestazioni rivolte a suo carico e per tale ragione l’eventuale reiterazione del comportamento non beneficia più del favor rappresentato dalla possibilità di calcolare una sanzione unica. Questo vuol dire, ad esempio, che se il 26 ottobre 2020 vengono constatate delle violazioni di carattere formale commesse nel 2017 e nel 2018, il cumulo giuridico opera rispetto a tutte le violazioni dello stesso tipo (rectius, della stessa indole) commesse fino al 26 ottobre 2020 (e non successivamente).
Il principio dell’interruzione è stato ben valorizzato nella circolare 23/E/1999, a proposito della sanzione accessoria della sospensione della licenza commerciale quando vengono constatate in un quinquennio quattro violazioni dell’obbligo di emettere lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale (articolo 12 del Dlgs 471/1997). Nel documento è stato riportato che non risultano sufficienti una pluralità di violazioni della stessa indole perché trovi applicazione la recidiva, ma necessitano plurime constatazioni. Anche perché se fosse sufficiente la presenza di semplici plurime violazioni perché si applichi la recidiva, si avrebbe che se per la prima violazione, ad esempio, la sanzione risulta pari a 100 e per la seconda infrazione la sanzione è pari a 60 e per la terza la penalità risulta 50, anche se si effettua l’aumento massimo della metà per la recidiva, lo stesso non andrebbe a influire minimamente nell’applicazione della penalità. Infatti, applicando l’aumento della metà alle successive sanzioni di 60 e 50 – quindi arrivando a 90 e a 75 – la sanzione più grave risulta sempre 100 (la prima violazione), sulla quale, quindi, si applicheranno gli aumenti del cumulo giuridico, ma senza che la recidiva influisca in alcun modo nella determinazione della penalità.
In definitiva, nell’ottica del principio di unicità della penalità ex articolo 12 del Dlgs 472/1997, il quale contempla il fondamentale elemento dell’interruzione, la recidiva si può realizzare solamente rispetto ad una precedente constatazione anche di plurime violazioni. Se, quindi, avviene una successiva constatazione di violazioni anche plurime rispetto ad una precedente constatazione di violazioni della stessa indole, allora sì deve trovare applicazione la recidiva, se la prima constatazione si è realizzata nei tre anni anteriori, con l’aumento fino alla metà in relazione alla sanzione unica della seconda constatazione.
Vanno registrate, al riguardo, alcune recenti pronunce della Corte di cassazione (la n. 13329 del 17 maggio 2019 e la n. 11831 del 18 giungo 2020), in base alle quali è stato ritenuto che la recidiva sarebbe applicabile unicamente in caso di violazione definitivamente accertata dal giudice tributario ovvero di definitività per mancata impugnazione. Si tratta di conclusioni che, se anche in un certo senso risultano favorevoli al contribuente, non soddisfano. Lo si ripete: è soltanto la pluralità di constatazioni che può (deve) determinare l’applicabilità della recidiva.
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