14/10/2019
Forma o sostanza? L’equivoco rischia di travolgere ogni atto
Non hanno tardato a farsi sentire nell’operatività degli uffici periferici gli “effetti” delle ultime prese di posizione delle Entrate (ad esempio, la risposta a interpello 341/2019) e magari anche della Cassazione (ordinanza 23549/2019), che afferma un generalizzato principio di prevalenza della sostanza sulla forma.
In un recente atto di accertamento fondato sull’abuso del diritto, che Il Sole 24 Ore ha potuto esaminare, è stato contestato «l’uso improprio della tipologia societaria, in modo tale da realizzare dei risultati economici-sostanziali difformi da quelli che il legislatore ha assunto... a presupposto e giustificazione dell’agevolazione in commento», cioè la determinazione su base catastale del reddito agrario (articolo 32 del Tuir). In sostanza, il Fisco ritiene che, pur sussistendo tutti i requisiti soggettivi e oggettivi per fruire della tassazione del reddito su base catastale, la società destinataria dell’atto di accertamento abbia posto in essere delle operazioni «meramente strumentali ad acquisire la veste di società agricola», concludendo che le medesime «operazioni sarebbero prive di sostanza economica».
Ecco qui: l’equivoco della sostanza economica che viene usato come grimaldello per riqualificare qualsiasi atto compiuto dal contribuente.
Probabilmente chi (erroneamente) afferma il principio che la sostanza prevale sulla forma non si rende conto della pericolosità di una simile affermazione. È già stato rilevato che nell’ordinamento tributario non esiste alcuna disposizione che stabilisca una supremazia del sostanzialismo sul formalismo (tranne alcune eccezioni, peraltro indirette, nella determinazione dei redditi d’impresa societari) e che, se si facesse derivare tale supremazia dal principio di capacità contributiva, la prevalenza della sostanza avrebbe bisogno della “mediazione” di una legge. Legge che – per fortuna – oggi non c’è (si veda Il Sole 24 Ore del 30 settembre).
Si pensi a quanto sarebbe destabilizzante considerare gli effetti economici al posto di quelli propri – giuridici – laddove un bene venisse venduto oppure donato. Non c’è dubbio che per chi lo riceve gli effetti economici sono gli stessi, mentre risultano completamente divergenti per il donante e per il venditore. Questo dimostra che non ha senso valorizzare, come chiave interpretativa, una presunta prevalenza della sostanza in luogo della forma. Lo si ripete: gli effetti economici valgono nell’economia, ma risultano del tutto fuorvianti nei rapporti giuridici e, quindi, anche in quelli fiscali.
Un conto è l’attività di interpretazione (qualificazione) di un contratto che porta a individuare l’esatta natura – giuridica – dello stesso: non esistono certo ostacoli a ché il Fisco ravvisi nelle clausole contrattuali un diverso tipo contrattuale, ricollegando ad esso gli effetti propri. Altro conto è, invece, superare completamente le forme legali adottate dalle parti – che è un’attività di riqualificazione – la quale può essere effettuata, anche per presunzioni, solo in presenza di finzioni e dissimulazioni. Ma qui l’abuso del diritto non c’entra proprio nulla.
Dario Deotto
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