17/12/2013
L'Abuso del diritto non va confuso con l'evasione nè con il legittimo risparmio d'imposta

L’Abuso del diritto non va confuso con l'evasione nè con il legittimo risparmio d'imposta.
Dario Deotto (twitter@DarioDeotto)

Alcuni recenti interventi giurisprudenziali[1] in cui viene fatto riferimento all’abuso del diritto in relazione a fattispecie che riguardano, in realtà, il principio dell’inerenza e quello dell’antieconomicità, offrono lo spunto per svolgere qualche riflessione sulla latitudine del concetto di abuso del diritto, considerando che, alla luce dei sopra citati interventi, quest’ultimo verrebbe (erroneamente) ad accogliere anche ipotesi legate all’evasione (visto che l’eventuale difetto di inerenza e l’antieconomicità sono vicende senz’altro imputabili all’evasione).
Non vi può essere dubbio che il concetto di abuso del diritto nasce dapprima in ambito civilistico (non certo in ambito tributario). La formula “abuso del diritto” nasce, nell’esperienza continentale, con la giurisprudenza e la dottrina francese della seconda metà, circa, dell’Ottocento (anche se vi è chi vi rinviene le prime “tracce” nel diritto romano)[2].
In molti ordinamenti europei il principio dell’abuso del diritto risulta positivizzato nell’ambito dei codici civili[3]. In Italia, invece, il principio di abuso non è stato recepito in termini precettivi, nonostante che esso fosse stato previsto dal progetto ministeriale del codice civile[4]. Questo perché si è ritenuto che la nozione di abuso risultasse difficilmente inquadrabile nel diritto positivo, posto che si tratta di una formula difficilmente traducibile in una norma di legge, considerando che non risultano preventivabili le modalità di realizzazione e vi è il rischio di escludere dal campo applicativo del divieto alcune fattispecie[5].
In sostanza, si può dire che a livello civilistico esiste in Italia un divieto di abuso non scritto applicabile con carattere di generalità ad ogni settore dell’ordinamento.
Si può partire dalla constatazione che la norma giuridica, nel prevedere l’esercizio del diritto, apre alla possibilità di abusarne (“dove finisce il diritto, inizia l’abuso”[6]).
E’ stato ritenuto che la figura dell’abuso del diritto, o meglio del divieto dell’abuso del diritto, si realizza quando un soggetto, pur esercitando un proprio diritto espressamente riconosciuto dalla legge o da un contratto, non persegue, in realtà, un fine meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, ed anzi realizza un obiettivo ad esso contrario, e quindi non gli va riconosciuta una tutela giurisdizionale. In sostanza, l’abuso del diritto va considerato una ipotesi in cui l’attribuzione di un certo diritto, effettuata in via generale ed astratta dall’ordinamento, finisce per disattendere nel caso concreto le finalità che la giustificano, o comunque finisce con il determinare una situazione che l’ordinamento non dovrebbe tollerare[7]. L’abuso si sostanzia, quindi, nel porre in essere atti o negozi giuridicamente validi ed efficaci, ma in funzione atipica, ovvero secondo criteri diversi da quelli imposti dalla natura della funzione.
L’atto abusivo esce, quindi, dai limiti del diritto, pur sembrando restare nei limiti della definizione del diritto stesso in quanto il soggetto utilizza in modo capzioso la norma per il conseguimento di un vantaggio non meritevole di tutela (se non c’è una situazione di vantaggio, di qualunque natura, non può individuarsi abuso).
Con l’abuso si ha, in sostanza, un aggiramento delle regole giuridiche: il soggetto abusa della libertà di adottare un certo trattamento per i propri vantaggi, sfruttando la varietà di forme giuridiche che l’ordinamento gli mette a disposizione; vantaggi che però l’ordinamento disapprova.
La nozione di matrice civilistica sull’abuso trova una perfetta coincidenza nel diritto tributario, sia domestico che comunitario. Con riferimento a quest’ultimo, si ricorderà che, secondo l’Alta Corte di Giustizia in materia di Iva – caso Halifax[8] - “perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni …” e deve “altresì risultare, da un insieme di elementi obiettivi, che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Questo principio è stato successivamente puntualizzato con la sentenza sul caso Part Service[9], con la quale è stato affermato che l’esistenza di una pratica abusiva può essere affermata anche qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale dell’operazione o delle operazioni poste in essere, ancorché non esclusivo.
In sostanza, secondo l’Alta Corte, l’elemento che caratterizza il comportamento abusivo relativamente ai tributi armonizzati è il conseguimento di un vantaggio fiscale che risulta contrario rispetto agli obiettivi perseguiti dal legislatore comunitario. Va, per inciso, specificato che per i giudici comunitari l’abuso non si realizza in presenza di un vantaggio fiscale tout court, ma quando il fatto economico o i fatti economici posti in essere determinano un vantaggio fiscale illegittimo in quanto contrario alla norma di legge. Peraltro, l’Alta Corte afferma che in nessun modo può essere impedito al contribuente di scegliere, tra due regimi alternativi previsti dal legislatore, quello più vantaggioso.
In ambito tributario domestico, si è consolidato[10] l’indirizzo giurisprudenziale secondo il quale esisterebbe “nell’ordinamento tributario un generale principio antielusivo, la cui fonte va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria, quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano, segnatamente nell’articolo 53 della Costituzione che afferma i principi di capacità contributiva (comma 1) e di progressività dell'imposizione (comma 2). Tali principi costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere. In virtù di tale principio generale, il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”. Ulteriormente, secondo la Corte, “il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali”.
Va notata la stretta “vicinanza” tra i diversi concetti che vengono espressi dalla norma antielusiva dell'articolo 37-bis del Dpr 600/1973 e dal principio sull’”abuso” di conio giurisprudenziale: quando per quest’ultimo si fa riferimento all’”utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale”, la norma dell’articolo 37-bis parla di inopponibilità degli atti, fatti e negozi “anche collegati tra loro, privi di ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario”; quando per l’”abuso” si fa riferimento agli “indebiti vantaggi fiscali”, la norma antielusiva dell’articolo 37-bis menziona le “riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”.
Da quanto sopra, è indubbia la convergenza, la quasi sovrapponibilità dei due principi: da qui la constatazione che il concetto di abuso elaborato in materia tributaria dalla nostra Corte di Cassazione ha semplicemente “allargato” il fenomeno dell’elusione, erroneamente circoscritto dal diritto positivo a fattispecie casistiche.
Sembra pleonastico, ma va comunque rilevato che non è il vantaggio fiscale in sé che può tacciare l’operazione di “abusività” o di “elusività”, ma il vantaggio fiscale disapprovato dal sistema (in questo senso va letto il riferimento all’articolo 53 della Costituzione fatto dalla Corte di Cassazione in tema di abuso del diritto).
Tali conclusioni risultano perfettamente in linea con quelle raggiunte dall’Alta Corte di Giustizia nonché con la nozione di matrice civilistica dell’abuso del diritto.
Partendo, quindi, dall’assunto che abuso ed elusione sono temi di fatto coincidenti, si può giungere ad una sorta di schematizzazione dei concetti di evasione, di legittimo risparmio d’imposta e di elusione/abuso del diritto.
In termini abbondantemente semplicistici, si può dire che si realizza evasione quando vi è nascondimento di ricchezza imponibile. L’evasione si può generare attraverso l’occultamento di ricavi, di compensi, di corrispettivi, eccetera, così come attraverso l’indicazione di spese e costi inesistenti, non inerenti, non di competenza, e così via; in sostanza, l’evasione si realizza attraverso tutte quelle situazioni che conducono alla rappresentazione di risultati diversi da quelli previsti dalla legge. Tralasciando le varie forme di presunzione di evasione previste dall’ordinamento[11], va rilevato che l’evasione si realizza anche attraverso tutte le vicende di alterazione dei fatti economici, come, ad esempio, l’interposizione fittizia (disciplinata dall’articolo 37, comma 3, del Dpr 600/1973[12]), che non è altro una species del più ampio genere della simulazione.
Quanto al legittimo risparmio d’imposta, i contorni ne vengono dati dalla relazione di accompagnamento dello stesso articolo 37-bis del Dpr 600/1973, nella quale si rappresenta che il lecito risparmio tributario “si verifica quando tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso. Non c’è aggiramento fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e fisiologico l’ordinamento gli mette a disposizione. Una diversa soluzione finirebbe per contrastare con un principio diffuso in tutti gli ordinamenti tributari dei Paesi sviluppati, che consentono al contribuente di regolare i propri affari nel modo fiscalmente meno oneroso, e dove le norme antielusione scattano solo quando l’abuso di questa libertà dà luogo a manipolazioni, scappatoie e stratagemmi che – pur formalmente legali – finiscono per stravolgere con i principi del sistema. La norma antielusione non può quindi vietare la scelta tra una serie di possibili comportamenti cui il sistema attribuisce pari dignità di quello fiscalmente meno oneroso. Tra gli strumenti giuridici fungibili, ma che il sistema pone su un piano di sostanziale parità si pensi, ad esempio, alla scelta sul tipo di società da utilizzare, alla scelta tra cedere aziende e cedere partecipazioni sociali, o al sistema di finanziamento basato su capitale proprio o di debito, sul periodo d’imposta in cui incassare proventi o pagare spese, fino ad arrivare alla misura degli ammortamenti, degli accantonamenti e di tutte le altre valutazioni di bilancio… In tutti questi casi la scelta della via fiscalmente meno onerosa non è implicitamente vietata dal sistema, ma al contrario esplicitamente o implicitamente consentita, e non è configurabile alcun aggiramento di obblighi o divieti”.
Si può ben dire, quindi, che si realizza legittimo risparmio d’imposta quando il contribuente utilizza gli strumenti messi a disposizione dall’ordinamento che gli consentono un minore onere tributario: ad esempio, è certamente un risparmio fiscale legittimo quello che si consegue attraverso una trasformazione societaria che permette una minore imposizione oppure il fatto di acquisire delle partecipazioni per rientrare nel consolidato domestico, e così via[13].
L’abuso o l’elusione si realizza, invece, quando il contribuente consegue un vantaggio fiscale indebito, che tradisce la ratio della norma o, comunque, un vantaggio disapprovato dal sistema. Se il vantaggio fiscale si consegue, invece, non rispettando una specifica previsione di legge, si è nel campo dell’evasione. Ecco perché le vicende legate all’inerenza, ad esempio, sono da collocare, se non rispettate, nell’evasione. Così come riguardano l’evasione tutte le vicende di alterazione dei fatti economici, come la simulazione.
L’abuso o l’elusione si realizzano, invece, quando si pongono in essere atti o negozi perfettamente validi ed efficaci, ma in funzione atipica, nel senso che la finalità essenziale di questi ultimi è quella di conseguire un vantaggio fiscale illegittimo in quanto viene aggirata la finalità della norma o del sistema.
L’ambito in cui agisce l’abuso del diritto è indeterminato per definizione, tant’è che proprio per questo motivo in Italia è stata fatta la scelta, sotto il profilo civilistico, di non definirlo in termini precettivi. L’abuso nel diritto tributario coglie, in sostanza, tutti quei comportamenti perfettamente leciti che hanno come finalità principale quella di conseguire un vantaggio fiscale non previsto dalla legge, ma che comunque il sistema disapprova. Se il vantaggio fiscale viene conseguito in dispregio ad una specifica norma, si è nel campo dell’evasione; se, invece, si “abusa” del vantaggio si è nel campo, appunto, dell’abuso del diritto e dell’elusione. L’abuso del diritto e l’elusione, in sostanza, contemplano tutti quei comportamenti, perfettamente leciti, che eccedono il lecito risparmio d’imposta. Oltre il lecito risparmio d’imposta vi è, dunque, l’abuso, quando non si è in presenza di fattispecie di evasione.
L’abuso ha quindi una portata applicativa illimitata, non predeterminabile, a differenza dell’evasione e del legittimo risparmio d’imposta.
Per questo – visto che una norma sull’abuso del diritto in materia tributaria verrà probabilmente fatta – si ritiene che risulti erroneo stabilire ex lege “cosa si intende per abuso”; meglio sarebbe disciplinare solamente i profili “attuativi” dello stesso, come le garanzie procedimentali a favore del contribuente.

[1] Cass. 11/2/2013, n. 3243; Cass. 27/02/2013, n. 4901.
[2] Per una dettagliata indagine circa le origini del principio di abuso del diritto, si veda Prosperi, L’abuso del diritto nella fiscalità vista da un civilista, Diritto e pratica tributaria, 2012, 717.
[3] Ciò accade, ad esempio, nell’ordinamento tedesco, in quello greco (dove è addirittura inserito nella Costituzione), in quello portoghese, in quello svizzero, in quello olandese e in quello spagnolo, si veda Prosperi, op. cit.
[4] L’art. 7 delle “disposizioni sulla pubblicazione e l’applicazione della legge in generale” prevedeva infatti che “nessuno può esercitare il proprio diritto in contrasto con lo scopo per cui il diritto medesimo gli è riconosciuto”.
[5] Romano, Abuso del diritto, Enc. Dir., vol. I, Milano, 1958, 166.
[6] Planiol, Traité élémentaire de droit civil, Parigi, 1939, 312.
[7] Gambaro, Abuso del diritto, Diritto comparato e straniero, in Enciclopedia giuridica, vol. I, 1988; Patti,
Abuso del diritto, in Digesto delle discipline privatistiche – Sez. civile, vol. I, Utet, Torino, 1987.
[8] Corte di Giustizia, sentenza 21 febbraio 2006, causa n. C-255/02.
[9] Sentenza 21 febbraio 2008, causa n. C-425/06.
[10] A partire dalle sentenze a Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 23 dicembre 2008, nn. 30055/30056/30057.
[11] Come talune ipotesi legati all’antieconomicità, ai ricavi determinabili attraverso gli studi di settore, al reddito complessivo individuabile con l’ausilio del redditometro e così via.
[12] Sull’applicabilità estensiva dell’articolo 37, comma 3, del Dpr 600/1973 alla simulazione in genere e non soltanto alla species dell’interposizione fittizia, si veda, ad esempio, Cass. 10 giugno 2011, n. 12788.
[13] A prescindere, dunque, dall’esistenza o meno delle valide ragioni economiche, le quali – come messo in evidenza da Vacca, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Riv. dir. Trib., 1069, 2011 – non sono poste dall’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 come diretto (ed unico) sintomo dell’elusione, ma come giustificazione (in caso di presenza di valide ragioni economiche) per il contribuente per superare la configurazione elusiva dell’operazione.

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