06/01/2020
Senza cumulo giuridico la convenienza viene meno
Che il ravvedimento sia parziale o meno, uno dei limiti dell’istituto è che, in presenza di plurime violazioni, occorre eseguire la regolarizzazione per ognuna di esse.
Occorre partire dal fatto che le riduzioni previste dal ravvedimento si applicano alle sanzioni edittali, cioè alle penalità (minime) che il Fisco irrogherebbe se il contribuente non regolarizzasse ex post la violazione.
Si consideri l’omessa fatturazione di un’operazione imponibile. Se questa violazione non viene regolarizzata entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva, l’ufficio deve irrogare anche la sanzione per l’infedele dichiarazione annuale (oltre a quella dell’infedele comunicazione dei dati della liquidazione periodica).
Più penalità
L’ufficio, però, deve tenere conto del cumulo giuridico delle penalità, con la conseguenza che alla sanzione più grave tra tutte queste (che assorbe le altre) deve applicare gli aumenti stabiliti dall’articolo 12 del Dlgs 472/1997.
Al riguardo, si ricorda che l’istituto del cumulo consiste nel sostituire alla somma aritmetica delle sanzioni astrattamente comminabili una sanzione unica, debitamente incrementata. La situazione sopra ipotizzata (omessa fatturazione e conseguente infedele dichiarazione) ricade nella fattispecie della continuazione che designa una pluralità di violazioni collegate dal perseguimento di un intento oggettivamente evasivo. Le altre fattispecie contemplate dalla norma sono il concorso materiale formale (pluralità di violazioni formali) e il concorso formale (una azione o omissione che viola più disposizioni).
Nell’ipotesi di ravvedimento operoso, invece, il contribuente non può tenere conto del cumulo giuridico – applicabile soltanto dall’ufficio – per cui deve regolarizzare ciascuna delle singole violazioni. Così, in presenza di violazioni plurime, anche relative a più annualità, occorre attentamente valutare se ha senso utilizzare il ravvedimento operoso. Unico aspetto positivo da considerare è che – almeno – in presenza di plurime violazioni prodromiche che hanno determinato l’infedele dichiarazione, non va senz’altro effettuato il ravvedimento per l’omesso versamento del tributo. Molte volte il dubbio riguarda l’Iva, per la quale in presenza di violazioni prodromiche come l’omessa fatturazione, qualcuno ritiene che occorra eseguire anche il ravvedimento del conseguente omesso versamento dell’Iva dovuta in sede di liquidazione periodica.
La soluzione
La soluzione è abbastanza semplice: il ravvedimento – come già riportato – si esegue avendo a riguardo a ciascuna sanzione (senza cumulo giuridico) che l’Agenzia irrogherebbe se il contribuente non provvedesse alla regolarizzazione successiva. L’amministrazione, però, non irroga la penalità del 30% nell’ipotesi di violazioni prodromiche che determinano un minore versamento in sede di liquidazione periodica. Questo perché la sanzione del 30% (articolo 13 del Dlgs 471/1997) si riferisce all’omesso o parziale versamento di un tributo determinato direttamente dal contribuente che poi non viene versato. La norma fa infatti riferimento al versamento risultante dalle dichiarazioni e dalle liquidazioni.
Sicché appare evidente che l’eventuale ravvedimento per delle violazioni prodromiche Iva non può affatto comprendere anche le sanzioni ridotte relative al conseguente insufficiente/omesso versamento derivante dalla liquidazione periodica.
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