15/11/2021
Accertamento parziale possibile solo senza valutazioni del Fisco
L’atto di accertamento parziale si caratterizza per la limitatezza del suo contenuto (lo conferma la stessa sua denominazione di “parziale”). Contenuto che porta ad escludere tutte quelle attività di tipo valutativo degli uffici, come ha stabilito la recente pronuncia della Corte di cassazione 29036/2021: l’attività dell’ufficio deve risultare limitata a ciò che emerge ictu oculi.
Quanto riportato dalla Cassazione è di estrema importanza, posto che negli ultimi tempi si è assistito a troppe forzature, che hanno portato a sovrapporre l’ambito di operatività degli atti di accertamento parziali a quelli ordinari. Va ricordato che, a differenza dell’accertamento ordinario, il parziale consente all’Agenzia di reiterare l’azione accertativa senza sottostare ai vincoli dell’ulteriore azione accertativa che, per gli atti “ordinari”, è invece ammessa soltanto in presenza della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
L’attività ricognitiva parziale
La ratio dell’accertamento parziale è risultata – da sempre – quella di consentire all’ufficio di trasfondere elementi che «consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato» (o di corrispettivi Iva non dichiarati) in un atto di accertamento “parziale”. Quella oggetto del parziale, dunque, è sempre stata un’attività ricognitiva dell’ufficio ridotta nei suoi termini essenziali, limitata agli elementi certi di evasione di cui l’ufficio è venuto a conoscenza (ad esempio, il reddito, attribuito per trasparenza, non dichiarato da un socio di una società di persone).
Tuttavia, nel tempo si sono verificate una serie di forzature. La prima fu quella che venne tentata con la circolare 235/E del 1997, con la quale si precisò che anche le risultanze di una verifica generale della Guardia di finanza (che inequivocabilmente comporta l’effettuazione di un’attività istruttoria approfondita) potevano essere tradotte in un atto di accertamento parziale. Tale interpretazione, però, venne ben presto bocciata dalla prima giurisprudenza di merito.
Così si arrivò a varie modifiche normative – “supportate” evidentemente dall’Amministrazione finanziaria – attraverso le quali è stato stabilito che l’accertamento parziale può essere impiegato per le risultanze di quasi praticamente tutte le attività istruttorie (accessi, ispezioni e verifiche compresi).
Questo stato dell’arte ha portato a ritenere che atti di accertamento ordinari e parziali risultassero, di fatto, strumenti fungibili.
Si è tuttavia sempre sostenuto su queste pagine che a base dell’accertamento parziale vi possono essere soltanto elementi che devono soddisfare i requisiti della prova diretta. Questo principalmente in ragione del fatto che – nonostante le varie modifiche introdotte nel tempo – la norma continua a prevedere che la rettifica parziale può essere eseguita soltanto se «risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato» o di «corrispettivi non dichiarati», da intendersi, sostanzialmente, “elementi certi”. Ed è quello che ora ha stabilito la Corte di cassazione con la pronuncia 29036 richiamata all’inizio.
La Corte ha rilevato che tutte le attività di tipo valutativo dell’ufficio sono estranee all’accertamento parziale.
Le ricadute operative
Tali conclusioni sono particolarmente significative anche sotto il profilo operativo.
1 I riflessi sull’atto successivo. In primo luogo, si rileva che di per sé non si ritiene invalido l’atto che è stato erroneamente identificato come “parziale” al posto di un atto di accertamento ordinario.
Illegittimo risulterà invece l’atto di accertamento successivo al primo, se questo (il primo) è stato erroneamente qualificato come “parziale”, qualora l’atto successivo non dovesse tenere conto del limite della successiva azione accertatrice, la quale (per gli accertamenti ordinari) deve fondarsi sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
2 La necessità del contraddittorio preventivo. Inoltre, un’importante ripercussione si ha in relazione al contraddittorio preventivo. Come è noto, per gli atti di accertamento parziali il contradditorio non è obbligatorio. [...]
© RIPRODUZIONE RISERVATA
Dario Deotto
Luigi Lovecchio
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